Особенности договора транспортной экспедиции

Бухгалтерские вести №34, сентябрь 2016
Автор: Любовь Куликова, руководитель группы отдела бухгалтерских услуг компании Интеркомп

В связи с неоднозначной правовой позицией, сложившейся вокруг договора транспортной экспедиции, экспедитору при его заключении следует уделить особое внимание порядку расчета своего  вознаграждения.

Kulikova 
Любовь Куликова
Руководитель группы 
отдела бухгалтерских услуг            
Intercomp
Правовые отношения сторон по договору транспортной экспедиции регулируются главой 41 ГК РФ, Федеральным законом от 30.06.03 №87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» и Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными Постановлением Прави тельства РФ от 08.09.06 №554.

В соответствии со ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя)
выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены следующие дополнительные услуги (абз. 3 п. 1 ст. 801 ГК РФ):
  • получение документов для экспорта или импорта;
  • выполнение таможенных и иных формальностей;
  • проверка количества и состояния груза;
  • погрузка и выгрузка груза;
  • уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента;
  • хранение груза;
  • получение груза в пункте назначения;
  • иные услуги, предусмотренные договором.

Договор транспортной экспедиции может быть квалифицирован как самостоятельный вид договора, разновидность договора оказания услуг или как посреднический договор.

Если экспедитор самостоятельно перевозит груз, его услуги не могут быть квалифицированы как посреднические.

В случае, когда перевозка груза осуществляется сторонним перевозчиком на основании заключенного экспедитором договора, деятельность экспедитора может рассматриваться как посредническая. Тогда к договору транспортной экспедиции могут применяться правила о договоре комиссии, агентирования и договоре поручения.

В настоящее время в арбитражной практике не сформировано единого подхода по вопросу правовой квалификации договора транспортной экспедиции, если экспедитор осуществляет организацию перевозки грузов с привлечением сторонних перевозчиков. Поэтому определяющее значение в данном случае имеют условия договора: порядок формирования стоимости услуг экспедитора, условия о возмещении расходов и вознаграждения, документооборот по сделкам.

Если договор составлен по типу «оказание услуг», то выручка от оказания услуг признается в составе доходов экспедитора в том объеме, в котором она получена от клиента.

При этом выплаты перевозчику, связанные с исполнением перевозчиком обязанностей экспедитора, могут учитываться в расходах экспедитора для целей налогообложения прибыли организаций, если указанные затраты не компенсируются клиентом (Письма Минфина РФ от 14.06.11 №03-07-08/185, от 16.02.09 №03-03-06/1/65).

При классификации договора транспортной экспедиции как посреднического в нем следует предусмотреть необходимость составления отчета экспедитора о фактически понесенных расходах, а также указать порядок расчета вознаграждения.

НДС

Оказание транспортно-экспедиционных услуг признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 4.1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ).

Транспортно-экспедиционные услуги при организации международной перевозки товара облагаются НДС по ставке 0% (абз. 2, 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% НДС компания должна представить в налоговые органы в течение 180 календарных дней с даты отметки таможенных органов следующие документы (ст. 165 НК РФ):
  • контракт (копию контракта);
  • копию транспортного, товаросопроводительного документа и (или) иного документа, подтверждающего вывоз товара за пределы территории РФ.
Документы представляются одновременно с представлением декларации по НДС (абз. 6 п. 9, абз. 1 п. 10 ст. 165 НК РФ).

При этом вычет входящего НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для оказания транспортно-экспедиционных услуг, облагаемых по ставке 0%, производится на
момент определения налоговой базы, т. е. на последнее число квартала, в котором собран вышеуказанный пакет документов (п. 9 ст. 167, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДС по договору транспортной экспедиции необходимо руководствоваться условиями договора.

В случае, когда экспедитор учитывает расходы по счетам своих контрагентов как собственные, не перевыставляя их заказчику, вознаграждением экспедитора является вся сумма, которую уплатил заказчик, следовательно, вся эта сумма должна быть включена в налоговую базу по НДС в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.10 №17795/09).

Если же согласно договору заказчик помимо выплаты вознаграждения компенсирует экспедитору понесенные расходы, связанные с исполнением договора, то налоговая база определяется исходя из вознаграждения экспедитора без учета возмещаемых расходов, в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ.

При этом следует обратить особое внимание на порядок перевыставления экспедитором счетов-фактур по услугам третьих лиц (Письма ФНС России от 14.03.13 №ЕД-4-3/4253@, Минфина РФ от 10.01.13 №03-07-09/01, от 29.12.12 №03-07-15/161 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 18.02.13 №ЕД-4-3/2650@)):

Шаг

Обоснование

1

Перевозчик выставляет экспедитору счет-фактуру  на стоимость оказанных услуг, в котором в качестве покупателя услуг указан экспедитор.

 

2


Полученный от перевозчика счет-фактуру экспедитор регистрирует в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. В книге покупок этот счет-фактура не регистрируется

пп. "а" п. 11 Правил*, пп. "г" п. 19 Правил**

3

Копию такого счета-фактуры экспедитор передает клиенту

пп. "а" п. 15*

4

Экспедитор перевыставляет от своего имени на имя клиента полученный от перевозчика счет-фактуру, в который переносятся сведения счета-фактуры, оформленного перевозчиком на имя экспедитора.  Сумму "входящего" НДС по возмещаемым расходам принимает к вычету клиент

 

5

Перевыставленный клиенту счет-фактуру экспедитор регистрирует в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. В книге продаж  счет-фактура не регистрируется

пп. "а" п. 7* , п. 1 Правил***

6

Экспедитор выставляет  счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, в течение 5 календарных дней, считая со дня оказания услуг

п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 20 Правил*** , Письма ФНС России от 14.03.2013 N ЕД-4-3/4253@, Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-09/01, от 29.12.2012 N 03-07-15/161 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 18.02.2013 N ЕД-4-3/2650@)

*Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137
** Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137
***Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

НДС у экспедитора при получении предоплаты 

При получении экспедитором предоплаты от клиента сумма аванса облагается НДС только в части причитающегося экспедитору вознаграждения, а также любого иного его дохода (подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 156 НК РФ, Письма Минфина РФ от 21.06.04 №03-03-11/103, УФНС России по г. Москве от 05.12.07 №19-11/115925).

Не позднее пяти календарных дней со дня поступления предоплаты экспедитору следует выставить счет-фактуру на соответствующую сумму аванса (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 №1137).


Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль при оказании транспортно-экспедиционных услуг, аналогично НДС, в первую очередь следует определить юридическую сущность заключенного договора.

Первый вариант учета — договор транспортной экспедиции не является посредническим: выручка от оказания услуг признается в составе доходов экспедитора в полном объеме, в котором она получена от заказчика, расходы третьих лиц учтены экспедитором в составе собственных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 16.02.09 №03-03-06/1/65).

Второй вариант учета — договор является посредническим: сумма вознаграждения (без учета НДС) экспедитора определяется на основании договора и является для него выручкой от оказания услуг (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Суммы, поступившие экспедитору в счет возмещения затрат, не включаются в состав доходов (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом затраты, связанные с исполнением договора транспортной экспедиции и возмещаемые клиентом, не включаются в расходы экспедитора (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Пример 1

Условия оплаты услуг сформировано следующим образом: «Стоимость транспортно-экспедиционных услуг по данному договору составляет 354 000 руб., в т. ч. НДС 18% — 54 000 руб.».


Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Первичный документ

Дт.

Кт.

01.04.2016

002

 

1 000 000

Принят к учету груз, полученный от клиента

Договор транспортной экспедиции,
Поручение экспедитору,
Экспедиторская расписка

01.04.2016

20

60

200 000

ООО "Перевозчик" оказало услуги ООО "Экспедитор"

Договор, акт оказаных услуг, транспортная накладная, СЧФ

01.04.2016

19

60

36 000

Отражен НДС от ООО "Перевозчик"

СчФ

01.04.2016

68.02

19

36 000

НДС от ООО "Перевозчик" принят к вычету

СчФ

15.04.2016

62

90.01

354 000

ООО "Экспедитор" отразило выручку от реализации транспортно экспеционных услуг в адрес ООО "Заказчик"

Договор, акт оказанных услуг, СЧФ

15.04.2016

90.03

68.02

54 000

Начислен НДС с реализации

СЧФ

15.04.2016

002

 

1 000 000

Стоимость переданного грузополучателю груза списана с забалансового счета

Транспортная накладная

30.04.2016

90.02

20

200 000

Сформирована себестоимость оказанных услуг

Бухгалтерская справка



Пример 2

Условия оплаты услуг сформулированы следующим образом: «Все расходы экспедитора, связанные с исполнением транспортно-экспедиционных услуг, возмещаются в полной мере на основании «Отчета экспедитора о фактически понесенных расходах» с приложением копий подтверждающих документов.

Вознаграждение экспедитора составляет 10% от суммы понесенных расходов без учета НДС на основании «Отчета экспедитора о фактически понесенных расходах».

Сумма НДС 18% подлежит оплате заказчиком сверх вознаграждения экспедитора, указанного в договоре».

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Первичный документ

Дт.

Кт.

01.04.2016

002

 

1 000 000

Принят к учету груз, полученный от клиента

Договор транспортной экспедиции,
Поручение экспедитору,
Экспедиторская расписка

01.04.2016

76

60

200 000

ООО "Перевозчик" оказало услуги ООО "Экспедитор"

Договор, акт оказаных услуг, транспортная накладная, СЧФ

01.04.2016

76

60

36 000

Отражен НДС от ООО "Перевозчик"

СЧФ

15.04.2016

62

76

236 000

Стоимость услуг автотранспортной компании по перевозке груза отнесена на расчеты с клиентом

Транспортная накладная,
Отчет экспедитора о фактически понесенных расходах

15.04.2016

62

90.01

20 000

Вознаграждение ООО "Экспедитор". 10% от суммы расходов без учета НДС

Отчет экспедитора о фактически понесенных расходах

15.04.2016

90.03

68.02

3 600

Начислен НДС с вознаграждения

СЧФ на вознаграждение

15.04.2016

002

 

1 000 000

Стоимость переданного грузополучателю груза списана с забалансового счета

Транспортная накладная