Применяем повышающий коэффициент «задним числом»

Источник: «Актуальная бухгалтерия»
Сентябрь 2013

Экспертиза статьи: Сергей Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

Компания вправе пересчитать «задним числом» амортизацию по основным средствам, которые входят в «Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности».

Olga_Alshanceva.jpg
Ольга Альшанцева, эксперт-методолог Intercomp

В апреле 2012 года Правительство РФ утвердило «Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности» [1]. Этот документ выпустили в связи с тем, что еще в декабре 2009 года на него появилась ссылка в Налоговом кодексе [2]. По основным средствам (ОС), включенным в данный Перечень, составители предусмотрели возможность применять специальный повышающий коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 2 [3]. Причем воспользоваться льготой можно с 1 января 2010 года, то есть, фирма может сделать пересчет амортизации «задним числом» по объектам, к которым ранее такой коэффициент не применялся [4]. Рассмотрим ситуации (см. также схему), когда амортизацию ОС нужно пересчитать в связи с вступившими в силу изменениями.

Пересчет в обычном порядке

Если объект ОС, включенный в Перечень, числился на балансе по состоянию на 1 января 2010 года, пересчет амортизации следует делать в обычном порядке (см. пример ниже).

Пример

В августе 2011 г. фирма ввела в эксплуатацию легковой автомобиль для служебного пользования (код по ОКОФ 15 3410111). В апреле 2012 г. автомобиль отнесен к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность в соответствии с Перечнем.

Первоначальная стоимость автомобиля (относится к третьей амортизационной группе) составляет

500 000 руб., срок его полезного использования для целей налогового учета установлен равным 37 месяцев, амортизация начисляется линейным способом.

За период с сентября 2011 г. по апрель 2012 г. сумма ежемесячной амортизации составляла:

500 000 руб. : 37 мес. = 13 513,51 руб.

Общая сумма за данный период:

13 513,51 руб. × 8 мес. = 108 108,08 руб.

В мае 2012 г. бухгалтер пересчитал амортизацию за период с сентября 2011 г. по апрель 2012 г. с учетом повышающего коэффициента 2:

500 000 руб. : 37 мес. × 8 мес. × 2 = 216 216, 21 руб.

Начиная с мая ежемесячные отчисления составили:

500 000 руб. : 37 мес. × 2 = 27 027,03 руб.

В связи с тем, что отчетность по налогу на прибыль квартальная, пересчитанная сумма расходов на амортизацию автомобиля отражена в декларации за первое полугодие 2012 г. в размере 216 216 руб. Она складывается из следующих показателей:

  • сумма амортизации, начисленная с января по июнь 2012 г. с учетом повышающего коэффициента:

500 000 руб. : 37 мес. × 6 мес. × 2 = 162 162,16 руб.;

  • сумма амортизации, доначисленная с сентября по декабрь 2011 г. с учетом повышающего коэффициента:

500 000 руб. : 37 мес. × 4 мес. × 2 – 500 000 руб. : 37 мес. × 4 мес. = 54 054,06 руб.



Куплено ОС, по которому коэффициент ранее не применяли

Нередко компании приобретают ОС, бывшие в эксплуатации. При этом купленный объект может быть включен в Перечень, а старый собственник не применял повышающий коэффициент. Возникает вопрос: вправе ли фирма пересчитать амортизацию такого объекта с даты начала эксплуатации у бывшего владельца либо с 1 октября 2010 года (если он начал использовать ОС ранее этой даты)? На данный момент никаких официальных разъяснений по этому вопросу нет. Мы считаем, что воспользоваться льготой следует с даты ввода объекта в эксплуатацию у собственника покупателя.

Коэффициент по «замороженным» объектам

Если фирма вынуждена «заморозить» ОС в связи с консервацией свыше трех месяцев, реконструкцией или модернизацией продолжительностью более 12 месяцев, то амортизировать его в это время нельзя [5]. Следовательно, за данный период применить повышающий коэффициент не к чему, а значит, и корректировать амортизацию не стоит. Однако нужно помнить следующее. После реконструкции или модернизации ОС либо изменяется его первоначальная стоимость [6], либо у компании появляется право увеличить срок полезного использования объекта. Это возможно, если после реконструкции или модернизации характеристики ОС изменились так, что эксплуатировать его можно дольше ранее установленного срока [7]. Данный момент необходимо иметь в виду при пересчете амортизации с учетом появившейся льготы (см. пример ниже).

Пример

В августе 2011 г. фирма ввела в эксплуатацию металлообрабатывающее оборудование (код по ОКОФ 14 2922010). В апреле 2012-го оно отнесено к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность в соответствии с Перечнем.

Первоначальная стоимость оборудования составляет 1 500 000 руб., срок его полезного использования для целей налогового учета установлен равным 120 месяцев (относится к пятой амортизационной группе), амортизация начисляется линейным способом.

С февраля 2012-го по март 2013 г. по решению руководства компании оборудование было выведено из эксплуатации с целью модернизации. Срок фактического использования оборудования до модернизации составил 6 месяцев. За это время (включая февраль) в составе расходов были учтены амортизационные отчисления в сумме:

1 500 000 руб. : 120 мес. × 6 мес. = 75 000 руб.

После модернизации первоначальная стоимость оборудования увеличилась на 200 000 руб. Срок полезного использования фирма не изменяла. За время модернизации амортизация не начислялась.

Начиная с апреля 2013 г. ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составляет:

  • без учета повышающего коэффициента:

1 700 000 руб. : 120 мес. = 14 166,67 руб.;

  • с учетом повышающего коэффициента:

1 700 000 руб. : 120 мес. × 2 = 28 333,33 руб.

При этом в апреле 2013 г. необходимо сделать перерасчет амортизации за предыдущий период с учетом повышающего коэффициента 2. В результате сумма амортизации за период с сентября 2011 г. по февраль 2012 г. составила:

1 500 000 руб. : 120 мес. × 6 мес. × 2 = 150 000 руб.

В связи с тем, что отчетность по налогу на прибыль квартальная, в декларации по налогу на прибыль за 2012 г. амортизационные отчисления по оборудованию отражены в сумме 100 000 руб. Она складывается:

  • из суммы амортизации, начисленной с января по февраль 2012 г. с учетом повышающего коэффициента:

1 500 000 руб. : 120 мес. × 2 мес. × 2 = 50 000 руб.;

  • суммы амортизации, доначисленной с сентября по декабрь 2011 г. с учетом повышающего коэффициента:

1 500 000 руб. : 120 мес. × 4 мес. × 2 – 1 500 000 руб. : 120 мес. × 4 мес. = 50 000 руб.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2013 г. амортизационные отчисления по оборудованию отражены в сумме 0 руб.

В декларации по налогу на прибыль за полугодие 2013 г. амортизационные отчисления по оборудованию отражены в сумме 85 000 руб. Она складывается из суммы амортизации, начисленной с апреля по июнь 2013 г. с учетом повышающего коэффициента:

1 700 000 руб. : 120 мес. × 3 мес. × 2 = 84 999,99 руб.



Если по каким-то причинам бухгалтер пропустил срок пересчета амортизации (например, ознакомился с рекомендациями чиновников не в мае — июне 2012 г., а в сентябре), это не лишает его права сделать корректировку. При этом начисление амортизации по ОС из Перечня без учета специального коэффициента приводит к завышению базы по налогу на прибыль за 2010, 2011 и 2012 годы. Это означает, что фирма вправе не пересчитывать налоговые базы и не представлять уточненные декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, то есть не применять норму, установленную Налоговым кодексом [8].

Однако бухгалтер должен произвести пересчет налоговой базы за тот отчетный период, в котором выявлено искажение [9]. При неверном подсчете амортизации с учетом повышающего коэффициента в большую или меньшую сторону необходимо внести соответствующие исправления в отчетность. Если амортизация занижена, то ошибка учитывается в текущей декларации, применяя нормы законодательства, указанные выше. При завышении амортизации следует подать уточненные декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды [10].

Отметим, что применение пересчета амортизации по высоко энергетически эффективным объектам в связи с правом на использование повышающего коэффициента предусмотрено только для целей налогового учета. А это ведет к расчету налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете и отражению отложенного налогового обязательства [11](см. пример ниже).

Пример

Воспользуемся условиями примера на с 80. В налоговом учете в мае 2012 г. была начислена амортизация в размере 135 135,13 руб. Она складывается из следующих показателей:

  • сумма амортизации, начисленная за май 2012 г. с учетом повышающего коэффициента:

500 000 руб. : 37 мес. × 2 = 27 027,03 руб.;

  • сумма амортизации, доначисленная с сентября 2011 г. по апрель 2012 г. с учетом повышающего коэффициента:

500 000 руб. : 37 мес. × 8 мес. × 2 – 500 000 руб. : 37 мес. × 8 мес. = 108 108,11 руб.

В бухгалтерском учете ежемесячно амортизация начисляется в размере:

500 000 руб. : 37 мес. = 13 513,51 руб.

В связи с тем, что в мае 2012 г. расходы в налоговом учете превысили расходы бухгалтерского учета, образовалась налогооблагаемая разница в размере:

135 135,13 – 13 513,51 = 121 621,62 руб.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство (ОНО) будет отражено следующим образом:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

– 24 324,32 руб. (121 621,62 руб. × 20%) — отражено ОНО.

Начиная с июня 2012 г. по февраль 2013 г. ежемесячное начисление ОНО составит:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

– 2702,70 руб. (27 027,03 – 13 513,51) руб. × 20% — отражено ежемесячное начисление ОНО. В марте 2013 г. разниц не будет, т. к. сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинакова.

С апреля 2013 г., в связи с тем, что в налоговом учете автомобиль окажется полностью самортизированным, а в бухгалтерском учете по нему будут продолжать производиться отчисления вплоть до сентября 2014 г., начисленное ОНО списывается в бухгалтерском учете ежемесячно. Формируется следующая корреспонденция счетов:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

– 2 702,70 руб. (13 513,51 руб. × 20%) — отражено ежемесячное списание ОНО.



Повышающий коэффициент и пересчет амортизации

object-os.jpg

 


  1. утв. пост. Правительства РФ от 16.04.2012 № 308 (далее — Перечень)
  2. подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ
  3. Федеральный закон от 23.11.2009 № 261-ФЗ
  4. письма Минфина России от 27.06.2012 № 03-03-06/1/325, от 22.06.2012 № 03-03-06/1/317
  5. п. 3 ст. 256 НК РФ
  6. п. 2 ст. 257 НК РФ
  7. п. 1 ст. 258 НК РФ
  8. абз. 2 п. 2 ст. 54 НК РФ
  9. абз. 3 п. 1 ст. 54, п. 2 ст. 285, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ
  10. п. 1 ст. 54, ст. 81 НК РФ
  11. абз. 1, 3 п. 12, п. 15 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н