Требования к оформлению авансовых и отгрузочных счетов-фактур

«Бухгалтерские вести» №12/2014 

Претензии налоговиков к оформлению счетов-фактур – самый распространенный повод для отказа в вычете по налогу на добавленную стоимость.
 
Павличенко Александра.jpg
Александра Павличенко, руководитель отдела бухгалтерских услуг Intercomp 
Необходимо тщательно отслеживать счета-фактуры на предмет выявления неточностей и ошибок в оформлении для того, чтобы принять меры по их устранению и избежать неприятных для себя последствий. 

Для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость счет-фактура должен быть составлен в соответствии с требованиями ст. 169 Налогового кодекса РФ. Отклонение от требований будет являться поводом для отказа в вычете по налогу. 

На данный момент применяются три вида счетов-фактур: 
  • счет-фактура на отгрузку (при отгрузке товаров, работ, услуг, имущественных прав); 
  • счет-фактура на аванс (при получении авансовых платежей); 
  • корректировочные счета-фактуры (при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав). 

Требования к их оформлению различаются. 

Обязательные реквизиты для счетов-фактур на отгрузку перечислены в п. 5 ст. 169 НК РФ, для счетов-фактур на аванс – в п. 5.1 ст. 169 НК РФ, для корректировочных счетов-фактур – в п. 5.2 ст. 169 НК РФ. 

Общие требования к оформлению всех видов счетов-фактур 


Как известно счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации, которая его выставляет. 

Если в организации отсутствует должность главного бухгалтера, то это должно быть подтверждено соответствующими документами. В данном случае счет-фактура будет подписан только руководителем (Определение ВАС РФ от 28.12.07 №17670/07). 

Также счет-фактура может быть подписан иным лицом, если данное лицо имеет такие полномочия на основании приказа или иного распорядительного документа по организации согласно п. 6 ст. 169 НК РФ. 

Если счет-фактура имеет большой список номенклатуры, то он может быть оформлен на нескольких страницах. При этом все страницы нумеруются, и на последней странице указывается их общее количество. Подписи должны быть поставлены только на последней странице (Письмо Минфина России от 15.05.06 №03-04-09/11). 

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня: 
  • отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (счет-фактура на отгрузку); 
  • получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (счет-фактура на аванс); 
  • составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав (корректировочный счет-фактура). 

Покупатели и продавцы товаров (работ, услуг) имеют обязанность по ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж согласно порядку установленному Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ). Порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 №1137 «О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». 

Чтобы принять к вычету НДС по счету-фактуре, он обязан быть оформлен в соответствии с требованиями, указанными в п. п. 5, 5.1, 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ. В противном случае налоговики вправе отказать в вычете по НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ). 

Требования для оформления счета-фактуры на отгрузку 


Если организация производит отгрузку товаров (работ, услуг), имущественных прав то она имеет обязанность по выставлению счета-фактуры на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. 

Счет-фактура должен быть выставлен при совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения. 

Счет-фактура, выставленный при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав должен иметь следующие обязательные реквизиты (п. 5 ст. 169 НК РФ): 
  • Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры. 

Если счет-фактура будет выставлен позднее установленного срока, это повлечет за собой нарушение п. 3 ст. 168 НК РФ. На данном основании налоговики могут отказать в вычете. В данном вопросе Минфин России поддерживает действия налоговых органов (Письма Минфина России от 17.09.09 №03-07-09/48, от 30.06.08 №03-07-08/159). Стоит обратить внимание и на то, что организация будет иметь проблемы с налоговиками и в том случае, если выставит счет-фактуру до отгрузки (Письмо Минфина РФ от 17.02.11 №03-07-08/44). 
  • Наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя. 

Недостоверное указание наименования и ИНН организации выставившей счет-фактуру повлечет стопроцентный отказ в вычете по НДС. В строках 2 и 6 должно быть указано полное или сокращенное наименование продавца и покупателя в соответствии с учредительными документами. 
  • Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. 

При реализации работ, услуг, имущественных прав строки «грузоотправитель» и «грузополучатель» в счете-фактуре не заполняются в соответствии с Приложением №1 к Постановлению №1137. 

Информация о грузоотправителе и грузополучателе


Информация о грузоотправителе и грузополучателе должна отражаться в обязательном порядке.

В случае если продавец и грузоотправитель – одна и та же организация, в строке «Грузоотправитель и его адрес» указывается «он же», либо полное или сокращенное наименование грузоотправителя и его адрес (Письмо Минфина РФ от 01.09.09 №03-07-09/44). 

Однако в строке 4 счета-фактуры должно быть указано полное или сокращенное наименование грузополучателя и его почтовый адрес, и в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. Даже в том случае, если покупатель и грузополучатель являются одной и той же организацией, запись «он же» в строке 4 скорей всего привлечет внимание налоговиков (Письмо Минфина РФ от 21.07.08 №03-07-09/21). 
  • Номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). 

Номер платежно-расчетного документа, должен быть указан в случае поступления авансовых платежей. 

Соответственно, если организация произвела авансовый платеж, то отсутствие информации о номере платежно-расчетного документа делает невозможным налоговый вычет (Письмо Минфина РФ от 13.04.06 №03-04-09/06). Стоит отметить, что при совпадении дня оплаты с днем отгрузки данная графа не заполняется (Письмо от 30.03.09 №03-07-09/14). 

Если аванс был произведен за наличный расчет, в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты кассового чека. В противном случае в вычете по данному счету-фактуре будет отказано (Письмо Минфина РФ от 24.04.06 №03-04-09/07). 
  • Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания). 

Счет-фактура заполняется на русском языке. В противном случае вычет НДС может быть оспорен налоговиками (Письмо ФНС от 10.12.04 №03-1-08/2472/16). 

При выполнении работ (оказании услуг) в счете-фактуре указывается полное описание выполненных работ (оказанных услуг). В данном случае нельзя ограничиться записью «Выполнены работы по договору (акту)», по мнению налоговых органов, данная запись не соответствует описанию работ либо услуг и счет-фактура не может являться основанием к вычету (Письмо Минфина РФ от 14.12.07 №03-01-15/16-453). Чтобы не иметь проблем, в данном случае необходимо требовать от контрагентов указания в выставляемых счетах-фактурах подробного описания выполненных работ (оказанных услуг) с указанием номера и даты договора. 
  • Количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания). 

В форме счета-фактуры графа «Единица измерения» разбита на две колонки: «Код» и «Условное обозначение (национальное)». Эти графы заполняются (при возможности указания единицы измерения) в соответствии с разд. 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97). 
  • Наименование валюты. 

Строка заполняется в обязательном порядке. Если цена (тариф) товаров (работ, услуг) определена в рублях, то в этой строке указываются код «643» и наименование «российский рубль». Согласно Постановлению №1137, выставление счетов-фактур в иностранной валюте возможно только в том случае, когда стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит оплате в данной валюте. 
  • Цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога. 

При реализации работ (услуг) ставится прочерк. Потому что указать количество единиц измерения и цену за единицу, не представляется возможным. 
  • Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога. 

Как правило, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав НДС исчисляется исходя из полной цены реализации (без НДС) с применением ставок 10 или 18%. 
  • Сумма акциза по подакцизным товарам. 
  • Налоговая ставка. 

По мнению налоговых органов, счет-фактура, в котором указана ставка НДС, не соответствующая ст. 164 НК РФ, не может являться основанием для предъявления НДС к вычету (Письмо ФНС России от 13.01.06 №ММ-6-03/18@). Следует также отметить, что отказ в вычете можно получить и в том случае, когда были реализованы с НДС товары (работы, услуги), которые освобождены от НДС на основании ст. 149 НК РФ. 
  • Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. 

Следует обратить внимание, что округление суммы налога в счете-фактуре до полных рублей может повлечь за собой отказ в вычете. Глава 21 НК РФ не предусматривает возможности округления суммы налога в счете-фактуре, до целых чисел. Сумма НДС должна указываться в счете-фактуре в рублях и копейках. 
  • Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога. 
  • Страна происхождения товара; номер таможенной декларации. 

Данные реквизиты в обязательном порядке заполняются в отношении импортных товаров, страной происхождения которых не является РФ. Исключением являются товары, импортированные в РФ с территории стран - участниц Таможенного союза (Беларусь, Казахстан). При реализации товаров российского производства графы не заполняются. 

Графа «Страна происхождения» разбита на две колонки: «Цифровой код» и «Краткое наименование». Данные графы заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. При этом цифровой код и соответствующее краткое наименование страны указываются в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025-2001. 

При реализации на территории РФ товаров, страной происхождения которых не является РФ, сведения о стране происхождения и номере таможенной декларации должны быть отражены следующим образом: Импортеры при дальнейшей реализации на территории РФ ввезенных ими товаров указывают в счете-фактуре номер таможенной декларации, на основании которой было произведено таможенное оформление указанных в счете-фактуре товаров. Если в одном счете-фактуре указаны товары, ввезенные по разным таможенным декларациям, то при заполнении счета-фактуры указываются данные обо всех. 

Правила оформления счетов-фактур на суммы авансов 


Организации, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права, облагаемые НДС, имеют обязанность по выставлению счета-фактуры на суммы поступивших авансовых платежей. 

В соответствии с п. 17 Правил ведения книги продаж (Приложение №5 к Постановлению №1137) счет-фактура на аванс не составляется при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, если поставщик, пользуясь положениями п. 13 ст. 167 НК РФ, не уплачивает НДС с авансов, которые облагаются НДС по нулевой ставке или не облагаются НДС (освобождены от НДС). Также счет-фактура на аванс не выставляется организациями, освобожденными от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. 

НДС с сумм полученных авансов может быть предъявлен к вычету: 

1) согласно п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, после отгрузки товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых был получен аванс. Затем в течение 5 дней с момента отгрузки выставляется счет-фактура на отгрузку, который должен отражаться в книге продаж. И в тот же момент счет-фактура на аванс регистрируется в книге покупок; 

2) после возврата аванса покупателю в связи с расторжением или внесением изменений в договор (п. 5 ст. 171 НК РФ). В данном случае после возврата аванса покупателю счет-фактура на аванс отражается в книге покупок. 

Следует отметить, что налоговики настаивают на том, что данный порядок выставления счетов-фактур и ведения книг продаж и книг покупок применяется и в том случае, когда поступление аванса и его возврат (либо отгрузка товаров (работ, услуг) в счет этого аванса) осуществляются в одном налоговом периоде. В налоговой декларации за этот период должны быть отражены как суммы НДС, исчисленные с полученных авансов, так и суммы НДС, заявленные к вычету в связи с возвратом авансов (отгрузкой товаров (работ, услуг) в счет этих авансов) (Письма ФНС от 20.07.11 №ЕД-4-3/11684, от 24.05.10 №ШС-37-3/2447). 

Более того, те же требования предъявляются налоговой службой и в ситуации, когда отгрузка товаров (работ, услуг) производится в течение 5 календарных дней после получения аванса. 

Счет-фактура на аванс должен содержать следующие обязательные реквизиты (подп. 5.1 ст. 169 НК РФ): 

1) порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; 

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 

3) номер платежно-расчетного документа; 

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав; 

5) наименование валюты; 

6) сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; 

7) налоговую ставку; 

8) сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок. 

Согласно Приложению №1 к Постановлению №1137 Счет-фактура на аванс оформляются на типовых бланках той же формы, как и счет-фактура на отгрузку. При этом ряд строк в счете-фактуре на аванс не заполняются: Строки 3 и 4 (грузоотправитель и грузополучатель) и графах 2–6, 10, 11. В остальном при оформлении счета-фактуры на аванс необходимо соблюдать все требования, которые применяются и для оформления счета-фактуры на отгрузку. 

В табличной части счета-фактуры на аванс нужно заполнить четыре графы: 
  • Наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав. 
Данный показатель самый спорный. В этой графе указывается наименование (описание) тех товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые будут отгружены под поступивший аванс. 

Согласно Письмам Минфина РФ от 06.03.09 №03-07-15/39, от 26.07.11 №03-07-09/22, при заполнении данного показателя следует руководствоваться наименованием товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанным в договорах, заключенных между продавцом и покупателем. 
  • Ставка НДС. 

При выставлении счета-фактуры на аванс проблема возникает, если договором предусмотрена поставка товаров, облагаемых налогом по разным ставкам (10 и 18%). Особенно если аванс не на 100% суммы поставки. Минфин считает, что в такой ситуации в счете-фактуре на аванс должно быть указано обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118 (Письмо Минфина РФ от 06.03.09 №03-07-15/39). Соответственно, после поставки товаров сумма вычета будет изменена исходя из реальных условий сделки. 
  • Сумма НДС. 

В данной графе указывается сумма НДС, исчисленная с аванса. 
  • Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС. 

В этой графе указывается полная сумма поступившего аванса с учетом НДС. 

В статье использованы документы 


■ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ. В ред. от 28.12.13 с изм. и доп. с 01.01.2014. 

■ Постановление Правительства РФ от 26.12.11 №1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В ред. от 24.10.13.