Актуальные аспекты НДС при посреднической деятельности

«Бухгалтерские вести» №8/2016 

Сфера деятельности посредников в России довольно широка. Часто их привлекают для организации купли-продажи товаров, оказания транспортно-экспедиционных услуг через третьих лиц. При этом посреднические договоры имеют ряд особенностей при налогообложении. 

ЛЮБОВЬ КУЛИКОВА, руководитель группы отдела бухгалтерских услуг Интеркомп
C 1 января 2015 года в нормативные акты был внесен ряд изменений, касающихся посреднической деятельности, которые необходимо учитывать в организации работы как посредников, так и заказчиков посреднических услуг. 

Виды посреднических договоров 


Для начала кратко остановимся на том, какие виды посреднических договоров предусмотрены гражданским законодательством. 

table1.jpg

* Деятельность, осуществляемая по договору транспортной экспедиции, относится к посреднической с учетом положений ст. 801, 805 ГК РФ, согласно которым экспедитор может выполнять обязанности по договору самостоятельно или организовывать оказание услуг через третьих лиц. К посреднической деятельности относится только деятельность экспедитора по организации исполнения договорных обязанностей. 

Порядок расчета посредником НДС с суммы вознаграждения 


Посреднические услуги облагаются НДС, если местом нахождения исполнителя данных услуг признается территория РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). 

Согласно п. 2 ст. 156 НК РФ при оказании посреднических услуг освобождение, установленное ст. 149 НК РФ, не применяется, за исключением следующих видов услуг: 

1) предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации; 

2) реализация следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ: 
• важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, при условии представления в налоговые органы регистрационного удостоверения на медицинское изделие или до 1 января 2017 года также регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинской техники); 
• протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним; 
• технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов; 
• очков корригирующих (для коррекции зрения), линз для коррекции зрения, оправ для очков корригирующих (для коррекции зрения); 

3) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ); 

4) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. 

Посредники уплачивают НДС только с суммы своего вознаграждения и сумм иных доходов, получаемых по условиям договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). 

Следует отметить, что нормы п. 1 ст. 156 НК РФ не содержат указаний на то, какие доходы относятся к иным доходам посредника. 

К подобным доходам можно отнести дополнительную выгоду посредника (Письмо Минфина РФ от 12.05.11 №03-07-11/122). 

Налоговая база по посредническим услугам определяется на дату оказания таких услуг, а при поступлении оплаты в счет предстоящего оказания услуг — также и на момент оплаты (п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). 

День, когда посредник признается исполнившим поручение согласно условиям договора, является датой оказания посреднических услуг. Таким образом, необходимо четко указать в договоре момент, когда у посредника возникает право на вознаграждение. 

Например, дата утверждения заказчиком отчета. 

Авансовая форма расчетов по посредническим договорам 


Если посредник получает от заказчика аванс, то его сумма облагается НДС только в части причитающегося ему вознаграждения, а также любого иного его дохода (подп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 156 НК РФ, Письма Минфина РФ от 21.06.04 №03-03-11/103, УФНС России по г. Москве от 05.12.07 №19-11/115925). 

Следует отметить, что если условием договора не предусмотрено право посредника на удержание из полученных денежных средств своего вознаграждения, с указанных средств он НДС не уплачивает. 

В остальном порядок исчисления НДС с полученного посредником авансом вознаграждения определяется в обычном порядке: 

• сумма НДС — рассчитывается с применением расчетной ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ); 
• НДС с полученного аванса необходимо исчислить в момент его получения (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ); 
• после оказания посреднических услуг сумма НДС с полученного аванса, может быть принята к вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ. 

Особенности составления и перевыставления счетов-фактур у посредника 


При оказании посреднических услуг необходимо выставить заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения в течение пяти календарных дней с даты оказания услуг либо получения аванса в счет предстоящего оказания посреднических услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). 

Экспедитор, который организует перевозку с привлечением третьих лиц, действует в аналогичном порядке (Письма Минфина РФ от 29.12.12 №03-07-15/161 от 01.11.12 №03-07-09/148, от 21.09.12 №03-07-09/132, ФНС России от 03.10.12 №ЕД-4-3/16555@). 

Выставленный счет-фактура регистрируется в книге продаж. 

Порядок перевыставления и регистрации счетов-фактур сторонами посреднических договоров зависит от порядка взаимоотношений посредника с третьим лицом (от своего имени или от имени заказчика). 

Рассмотрим два варианта: 

1. Посредник действует от имени заказчика. 
2. Посредник действует от своего имени. 

Посредник действует от имени заказчика 


Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые реализуются посредником от имени заказчика посреднических услуг, выставляются самим заказчиком в адрес покупателя в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 19.10.15 №03-07-14/59665). 

Посредник действует от своего имени 


Рассмотрим два примера.

I. Посредник (агент, комиссионер), действующий от своего имени, продает товары комитента (принципала) — плательщика НДС. 

Посредник обязан: 

1) выставлять покупателям счета-фактуры с НДС и при отгрузке товаров, и при получении предоплаты (Письма Минфина от 01.07.13 №03-07-14/25028, от 28.04.10 №03-11-11/123); При этом в строках 2, 2а, 2б счетов-фактур, выставленных покупателю, указываются реквизиты посредника (Письма Минфина от 19.10.15 №03-07-14/59665, от 27.07.12 №03-07-09/92, ФНС от 05.08.13 №ЕД-4-3/14103@). 

Остальные строки и графы заполняются в общем порядке. 

Копии этих счетов-фактур направляются комитенту (принципалу). После получения копии комитент (принципал) выставит в адрес посредника свой счет-фактуру с теми же показателями. 

2) вести журнал учета счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). 

Счета-фактуры, выставленные покупателям, регистрируются в ч. 1 журнала учета счетов-фактур. 

Счета-фактуры, полученные от комитента (принципала), регистрируются в ч. 2 журнала учета счетов-фактур. Сведения из журнала учета счетов-фактур отражаются в разд. 10 и 11 декларации по НДС (п. 5.1 ст. 174 НК РФ, п. 49, 50 Порядка заполнения декларации по НДС). 

II. Посредник (агент, комиссионер), действующий от своего имени, покупает товары для комитента (принципала) — плательщика НДС. 

Посредник обязан: 

1) направлять комитенту (принципалу) заверенные копии счетов-фактур, которые выставил продавец товаров (подп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета счетов-фактур); 

2) выставлять комитенту (принципалу) счета-фактуры на приобретенные товары и перечисленный продавцу аванс (Письма Минфина от 01.07.13 №03-07-14/25028, от 08.12.10 №03-07-09/53); 

При этом в выставляемых комитенту (принципалу) счетах-фактурах указывают: 

— в строке 1 — дату выписки счета-фактуры продавцом и номер в соответствии с нумерацией счетов-фактур посредника (подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, Письмо Минфина от 18.11.15 №03-07-11/66733); 

— в строке 5 — реквизиты платежек на перечисление денег от комитента (принципала) посреднику и от посредника продавцу (подп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры); 

— в строках 6, 6а, 6б — реквизиты комитента (принципала) (подп. «и»–«л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры); 

— в остальных строках — данные, приведенные в счете-фактуре продавца. 

В графах счета-фактуры указывают: 

— если все указанные в счете-фактуре продавца товары приобретены для одного комитента (принципала) — данные, приведенные в счете-фактуре продавца; 

— если указанные в счете-фактуре продавца товары приобретены для нескольких комитентов (принципалов) — наименования, количество, цену и стоимость только тех товаров, которые приобретены для конкретного комитента (принципала), а также относящийся к ним НДС (Письмо Минфина от 14.03.14 №03-07-15/11221). 

Данные из счетов-фактур продавцов, датированных одним числом, можно указать в одном сводном счете-фактуре. 

3) вести журнал учета счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур). 

Счета-фактуры, полученные от продавца, регистрируются в ч. 2 журнала учета счетов-фактур. 

Счета-фактуры, выставленные комитенту (принципалу), регистрируются в ч. 1 журнала учета счетов-фактур. 

Сведения из журнала учета счетов-фактур отражаются в разд. 10 и 11 декларации по НДС (п. 5.1 ст. 174 НК РФ, п. 49, 50 Порядка заполнения декларации по НДС). 

Особенности учета НДС у комитента (принципала) 


Рассмотрим два примера 

I. Порядок действий комитента (принципала) при приобретении товаров (работ, услуг) через посредника 

Комитент (принципал) принимает к вычету НДС на основании счетов-фактур, которые выставил посредник (п. 2, 11 Правил ведения книги покупок): 

• на сумму вознаграждения посредника и причитающуюся ему часть дополнительной выгоды; 
• на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). 

При выставлении посредником сводного счета-фактуры с данными из счетов-фактур разных продавцов, у которых он приобретал товары (работы, услуги), сводный счет-фактура регистрируется в книге покупок столько раз, сколько продавцов в нем указано. При каждой регистрации сводного счета-фактуры в книгу покупок вносятся реквизиты только одного продавца и данные о приобретенных у него товарах (работах, услугах). 

II. Порядок действий комитента (принципала) при реализации товаров (работ, услуг) через посредника 

Как было указано выше, в случае если комитент (принципал) продает товары через посредника (комиссионера или агента, действующего от своего имени), счета-фактуры покупателям выставляет посредник. 

При этом комитенту необходимо: 

1) получить копии счетов-фактур, выставленных посредником покупателю. Рекомендуется закрепить порядок передачи таких счетов-фактур в договоре комиссии (агентском договоре); 

2) выставить посреднику счет-фактуру на проданные им товары или полученный им от покупателя аванс. 

В счете-фактуре, выставленном посреднику, указывается: 

• в строке 1 — номер в соответствии с нумерацией счетов-фактур комитента и дату, указанную в счете-фактуре, выставленном посредником покупателю (подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры); 
• в строках 2, 2а, 2б — реквизиты комитента. 

В остальные строки надо перенести данные, указанные в счете-фактуре, выставленном посредником покупателю (подп. «и»–«л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). 

Данные из счетов-фактур посредника, датированных одним числом, можно указать в одном сводном счете-фактуре. 

Счета-фактуры, выставленные посреднику на проданные им товары, комитент регистрирует в книге продаж на дату отгрузки товаров посредником покупателю (п. 20 Правил ведения книги продаж). 

Счета-фактуры, выставленные посреднику на полученные им от покупателей авансы, комитент регистрирует: 

• в книге продаж — на дату получения посредником аванса от покупателя (п. 20 Правил ведения книги продаж); 

• в книге покупок — на дату отгрузки посредником покупателю товаров, оплаченных авансом (п. 22 Правил ведения книги покупок). 

При регистрации в книге продаж счетов-фактур, выставленных посреднику, дополнительно указывается (подп. «м», «н» п. 7 Правил ведения книги продаж): 

• в графе 9 — наименование посредника; 

• в графе 10 — ИНН и КПП посредника. 

Следует отметить, что сумму НДС по вознаграждению посредника комитент (принципал) принимает к вычету в общеустановленном порядке. 

В статье использованы документы 
■ Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.01 №146-ФЗ. В ред. от 05.05.14.
■ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00