Изъятие и покупка государством недвижимости фирмы

«Актуальная бухгалтерия» 06/2014 

При реализации недвижимости фирма признает доход в налоговом учете на дату передачи объекта государству по передаточному акту. При изъятии имущества оно продается в принудительном порядке, а выручка отражается в со¬ставе прочих доходов на дату получения извещения от судебного пристава. 

Елена Рыбникова
Елена Рыбникова, внутренний аудитор группы контроля качества услуг и методологии Intercomp
На практике встречается ситуация, когда контрагентом фирмы по сделкам купли-продажи ее недвижимого имущества является государство в лице региональных властей (городские администрации, мэрии, органы власти субъектов РФ). Объекты могут выкупаться государством по различным причинам, например, если они объявлены исторической ценностью или для других государственных нужд. 

Кроме того, возможно изъятие недвижимости компании государством: 
  • для возмещения убытков, причиненных государству, контрагентам, персоналу фирмы; 
  • в счет погашения задолженности по налогам, штрафам, пени; 
  • ввиду ненадлежащего использования. 

Рассмотрим на конкретных примерах порядок отражения фирмой в бухгалтерском и налоговом учете указанных выше операций. 

Продажа 


При продаже объекта основных средств (далее — ОС) выручка (за вычетом НДС) является для целей налогового учета доходом от реализации (1). До 1 января 2013 года момент признания выручки от реализации недвижимости вызывал большое количество споров и разногласий. Даже Минфин России не имел четкой позиции по данному вопросу. В одном из писем (2) ведомство рекомендовало определять налоговую базу по данной операции на дату составления акта приемки-передачи ОС независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Согласно другим разъяснениям (3), обязанность по уплате налога на прибыль возникала у продавца с момента передачи объекта покупателю по акту приемки-передачи ОС и представления документов на недвижимость на госрегистрацию. 

Судьи указывали, что момент перехода права собственности на объект недвижимости связан с моментом государственной регистрации прав, поэтому доход от продажи объекта нужно признавать именно на дату регистрации (4)

С внесением изменений в Налоговый кодекс (5) 1 января 2013 года указанный выше спорный момент урегулирован. Доход от реализации недвижимого имущества признается для целей расчета налога на прибыль на дату передачи объекта приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче (6)

Выручку от реализации амортизируемого имущества компания вправе уменьшить: 
  • на его остаточную стоимость (7)
  • на сумму амортизационной премии. 

В случае если фирма ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию объекта, к которому применялась амортизационная премия (8), реализовала его взаимозависимому лицу, то оста¬точная стоимость объекта увеличивается на сумму расходов, включаемых в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена такая реализация. 

При выкупе недвижимого имущества операции по передаче компанией права собственности на такие объекты Российской Федерации облагаются НДС. При этом сумма компенсации, полученная компанией, признается суммой оплаты за них. У фирмы возникает обязанность по уплате НДС в общеустановленном порядке (9). Восстанавливать «входной» НДС, принятый к вычету в момент приобретения, в данном случае не нужно. Средства на оплату сделки выделены из бюджета субъекта РФ или из местного бюджета. НДС можно принять к вычету в общем порядке (10)

Обратите внимание, что операции по реализации земельных участков и долей в них не признаются объектом обложения НДС (11)

Для целей бухгалтерского учета остаточная стоимость объекта ОС списывается с учета (12). В дебет счета 01 субсчет «Выбытие основных средств» переносится первоначальная стоимость выбывающей недвижимости, а в кредит — сумма накопленной по ней амортизации со счета 02. Остаточная стоимость объекта признается прочим расходом и списывается со счета 01 в дебет субсчета 91 «Прочие расходы» (13)

Возможна ситуация, когда государство выкупает у фирмы недвижимое имущество по установленной цене, которая ниже остаточной стоимости имущества (см. пример 1). В таком случае в налоговом учете полученный убыток включается в состав прочих расходов компании равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (14)

В бухгалтерском учете конечный финансовый результат фирмы (чистая прибыль или чистый убыток) складывается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также из прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту — прибыли (доходы). Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат этого периода. 

При закрытии отчетного периода сальдо по прочим доходам и расходам (в котором, по общему правилу, должен находиться и убыточный результат от продажи недвижимости государству), сформированное на субсчете 91 «Сальдо прочих доходов и расходов», списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения». Когда получен убыток, может быть сформирована следующая проводка: 

ДЕБЕТ 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» КРЕДИТ 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов». 

Если компания применяет ПБУ 18/02 (15), то одновременно с закрытием отчетного периода необходимо отразить в учете условный доход по налогу на прибыль. Он возникает при получении убытка. Для расчета этого показателя следует бухгалтерский убыток за отчетный период (суммарное сальдо по субсчету 91 «Сальдо прочих доходов и расходов») умножить на 20 процентов (ставку налога на прибыль). Сумма условного дохода отражается в бухучете на специальном субсчете, открытом к счету 99 «Прибыли и убытки» (16), следующим образом: 

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль» 

– начислена сумма условного дохода за отчетный период; 

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 

– отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах (17)

Пример 1 

Выкуп недвижимого имущества компании для государственных нужд по цене ниже остаточной стоимости. 

На балансе компании «Актив» числится здание магазина, которое находится в г. NN. Первоначальная стоимость здания составляла 5 000 000 руб., срок полезного использования — 361 мес. За 5 лет эксплуатации начислена амортизация в размере 831 024,93 руб. Остаточная стоимость на 31.03.2014 равна 4 168 975,07 руб. 

Администрация г. NN выпустила предписание о скупке зданий в центре города для расширения материальной базы образовательных учреждений. В рамках этого предпипредписания произведена оценка здания магазина, принадлежащего компании «Актив». По данным оценщика, стоимость равна 3 540 000 руб. (в т. ч. НДС — 540 000 руб.). Администрация установила ее в качестве цены приобретения. При этом субсидии на компенсацию разницы оценочной и балансовой стоимости не предусмотрены. Фирма согласилась продать здание по такой стоимости. 

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие ОС» КРЕДИТ 01 

– 5 000 000 руб. — списана первоначальная стоимость здания; 

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие ОС» 

– 831 024,93 руб. — списана амортизация по зданию; 

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие ОС» 

– 4 168 975,07 руб. — списана остаточная стоимость здания; 

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» 

– 540 000 руб. — начислен НДС по продаже; 

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы» 

– 3 000 000 руб. — отражен прочий доход. 

В результате проведенной сделки компания «Актив» понесла убыток в размере: 

3 000 000 – 4 168 975,07 = = – 1 168 975, 07 руб. 

В налоговом учете этот убыток будет признан в течение последующего 301 мес. (срок полезного использования минус срок фактической эксплуатации до момента продажи (18): 361 – 5 × 12 = 301 мес.) равными долями: 

1 168 975, 07 руб. : 301 мес. = = 3883,64 руб. 

Изъятие 


При изъятии государством недвижимого имущества его реализация производится в принудительном порядке силами судебных исполнителей. В налоговом учете выручка (за вычетом НДС) является доходом от реализации (19). Она отражается в составе прочих доходов на дату получения извещения от судебного пристава о продаже имущества. Затраты на покрытие задолженности (перед государством, контрагентами или персоналом) отражаются в учете также на основании документации, полученной от службы судебных исполнителей. 

В налоговом учете реализация объекта ОС признается объектом обложения НДС (20). Налоговая база определяется как стоимость этого имущества (21)

В бухгалтерском учете стоимость объекта ОС, который выбывает или постоянно не используется по причине ареста, подлежит списанию (см. пример 2) (22). При этом арестованное имущество до момента его реализации судебным приставом через специализированную организацию не списывается с баланса должника, а отражается им за балансом. Для этого может быть открыт счет 012 «Учет основных средств, не используемых в деятельности компании». 

Пример 2 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 февраля 2009 г. № А53-7005/2008-С5-37

Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень оснований восстановления сумм налога, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам в установленном налоговым законодательством порядке. Такое основание для восстановления ранее принятого к вычету налога, как реализация основного средства по цене ниже остаточной стоимости, этой нормой не предусмотрена. Ссылка налоговой инспекции на необходимость исходить из установленных общих принципов применения налоговых вычетов (статьи 166, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации) и механизма восстановления налога (пункт 3 статьи 170 Кодекса) необоснованна. Налоговое законодательство как публично-правовая отрасль права исключает возможность расширительного толкования норм. Кроме того, следует учитывать, что операции по реализации основных средств в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению НДС.  


Изъятие имущества компании для возмещения задолженности. 

Воспользуемся условием предыдущего примера. 

При этом компания «Актив» имеет задолженность по заработной плате перед своими сотрудниками в размере 2 800 000 руб. 

По решению суда службой судебных приставов (далее — ФСПП) обращено взыскание на имущество компании, произведены арест, изъятие и принудительная реализация здания магазина по цене 3 540 000 руб. (в т. ч. НДС — 540 000 руб.). Исполнительский сбор ФСПП составляет 200 000 руб. 

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие ОС» КРЕДИТ 01 

– 5 000 000 руб. — списана первоначальная стоимость здания; 

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие ОС» 

– 831 024,93 руб. — списана амортизация основного средства. 

При поступлении извещения о реализации имущества от судебного пристава компания «Актив» отразила в бухучете сумму в размере продажной стоимости здания, указанной в извещении. 

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с госорганами» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы» 

– 3 000 000 руб. — отражена сумма реализации здания; 

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» 

– 540 000 руб. — начислен НДС по продаже; 

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие ОС» 

– 4 168 975,07 руб. — списана остаточная стоимость здания. 

После получения от судебного пристава извещения о перечислении денежных средств на счета работников бухгалтер отразил в учете погашение кредиторской задолженности. 

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с госорганами» 

– 2 800 000 руб. — погашена задолженность по зарплате перед сотрудниками; 

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с госорганами» 

– 200 000 руб. — принят расход по оплате исполнительского сбора ФСПП. 



1 п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ 
2 письмо Минфина России от 07.09.2012 № 03-03-06/2/100 
3 письма Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 № 03-03-06/1/301 
4 пост. Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10 
5 Федеральный закон от 29.11.2012 № 206-ФЗ 
6 п. 3 ст. 271 НК РФ 
7 подп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 257 НК РФ 
8 абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ 
9 письма Минфина России от 27.09.2013 № 03-07-11/39995, от 11.09.2012 № 03-07-11/369, от 30.03.2007 № 03-07-11/90 
10 письма Минфина России от 10.12.2010 № 03-07-11/486, от 09.03.2010 № 03-07-11/52, от 28.04.2009 № 03-07-11/116 
11 подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ 
12 п. 29 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01) 
13 п. 31 ПБУ 6/01, п. 11, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н 
14 п. 3 ст. 268 НК РФ 
15 утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02) 
16 п. 20 ПБУ 18/02 
17 п. 14 ПБУ 18/02; ст. 283 НК РФ 
18 п. 3 ст. 268 НК РФ 
19 п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ 
20 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ 
21 п. 1 ст. 154 НК РФ 
22 п. 29 ПБУ 6/01