Налоговый контроль договорной деятельности

«Бухгалтерские вести» №4/2015

В процессе проведения проверок налоговые органы большое внимание уделяют договорной деятельности. Зачастую такие проверки приводят к возникновению претензий к налогоплательщикам, судебным разбирательствам и применению налоговых санкций.

KalinkinaE.jpg
Екатерина Калинкина, глава филиала Intercomp Рязань

В связи со вступлением в законную силу Федерального закона от 21.12.13 №357-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Федерального закона от 28.06.13 №134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части противодействия незаконным финансовым операциям», а также Федерального закона от 23.07.13 №248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» система налогового контроля и администрирования договорной деятельности претерпела значительные изменения.

Принцип свободы договора и концепция необоснованной налоговой выгоды

Гражданский кодекс Российской Федерации закрепляет в качестве ключевого принципа в договорных отношениях свободу граждан и юридических лиц в заключении договоров (п. 1 ст. 421 ГК РФ). Тем не менее налоговые органы при проведении проверок договоров все чаще выявляют «неблагонадежных» контрагентов, которые дали возможность компании принять к вычету НДС, а также отразить в составе расходов по налогу на прибыль стоимость своих товаров (работ, услуг). В таких случаях налоговые органы склонны квалифицировать «излишние» вычеты и расходы как «необоснованную налоговую выгоду».

В качестве доказательств необоснованной налоговой выгоды инспекции в 2014 году приводили следующую информацию о контрагенте, с которым заключен договор:

  • имеет адрес «массовой регистрации»;
  • по месту государственной регистрации не находится;
  • не имеет материальных и трудовых ресурсов для выполнения условий договора;
  • налоговую отчетность не предоставляет либо предоставляет с нулевыми или минимальными показателями;
  • предоставляет в подтверждение совершения хозяйственных операций документы, которые подписаны неизвестными лицами.

При рассмотрении дел по подобным претензиям налоговых органов судебные органы в 2014 году были неоднозначны в своих решениях. Зачастую суды поддерживают налоговые органы, отмечая, что спорные контрагенты не представляют документы по требованию налогового органа, исчисляют в бюджет минимальные суммы налогов, не обладают необходимыми условиями для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого и технического персонала. Также они не имеют основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, основных и оборотных активов. По условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.03.14 №Ф03-544/2014 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.14 №А05-10778/2013).

Выбор контрагента

Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 29.01.14 №Ф03-6728/2013 подтвердил обоснованность довода налоговой инспекции о том, что неосмотрительность общества подтверждается его выбором контрагентов, не исполняющих своих налоговых обязательств. В другом своем Постановлении от 31.03.14 №Ф03-544/2014 ФАС также поддержал налоговиков, пояснив, что для проявления должной осмотрительности налогоплательщику при выборе контрагентов недостаточно оценить только условия сделок и их коммерческую привлекательность. ФАС основывался на том, что в процессе рассмотрения дела общество не представило доказательств, свидетельствующих о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договоров, оно не могло знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей.

Тем не менее Арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 30.10.14 №А12-2870/2014 обратил внимание на то, что налогоплательщики не обязаны контролировать отчетность своих контрагентов по сделкам. Суд пояснил, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на применение налогового вычета с действиями его контрагентов по сделкам по исполнению своих налоговых обязанностей, в том числе и по уплате этого налога поставщиком товара и по постановке на налоговый учет, а равно и с наличием у налогоплательщика информации о статусе поставщиков и их взаимоотношении с налоговыми органами. Кроме того, действующее законодательство не предоставляет покупателю товара необходимых полномочий по контролю за отражением его контрагентами в налоговой отчетности операций по реализации товара и их оплате, а также за уплатой ими налога в бюджет и за представлением в налоговый орган каких-либо документов. Налоговый орган, в отличие от налогоплательщика, является единственным участником налоговых правоотношений, который имеет законодательное право контролировать соблюдение гражданами и юридическими лицами требований законодательства о налогах и сборах.

Подтверждение «должной осмотрительности и осторожности»

В 2014 году судебные постановления были довольно противоречивы в решении о том, что является подтверждением проявления должной осмотрительности и осторожности. Так, Арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 26.11.14 №А35-10030/2013 сделал вывод, что для проявления должной осмотрительности при выборе контрагента компании достаточно ознакомления с официальными источниками информации о них. В своих выводах суд исходил из того, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает проверку его правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, личности лица, выступающего от имени юридического лица, а также наличия у него соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью. При этом факт ознакомления налогоплательщика с соответствующими сведениями реестра, содержащимися в базе, размещенной на сайте ФНС, является подтверждением должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика. Арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 03.12.14 №Ф03-5368/2014 принял противоположное решение и пояснил, что даже истребование у контрагентов регистрационных и уставных документов не свидетельствует о проявлении осмотрительности в целях получения вычета по налогу на добавленную стоимость.

Деловая цель договора и реальность осуществления хозяйственной операции

Предпринимательская деятельность — это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в установленном законом порядке (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы и прежде всего через директора как единоличного исполнительного органа юридического лица. Как заявил ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.04.14 №72-9513/2013, проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности юридического лица, но и полномочий лиц, действующих от их имени, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью. В целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике — покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. Основываясь на том, что практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 29.04.14 №А33-2891/2013 сделал вывод о том, что обязанность по доказательству правомерности получения налоговый выгоды все равно лежит на налогоплательщике.

Тем не менее позже ФАС Центрального округа в Постановлении от 23.07.14 №А54-8332/2012 сообщил, что недостоверность представленных продавцом документов сама по себе не препятствует получению налоговой выгоды. При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал о недостоверности сведений, может быть сделан судом только в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора.

Следует отметить, что рассматривая дела по претензиям налоговых органов в 2014 году по вопросам отсутствиях контрагентов по юридическому адресу и целесообразности совершения сделки, суды все чаще вставали на сторону налогоплательщика. Примерами тому могут служить Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.11.14 №А40-186870/13 и Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20.11.14 №А35-8733/2013.

В таблице 1 приведен расширенный список постановлений судебных органов, в которых решения по аналогичным вопросам были приняты как в пользу налогоплательщиков, так и в поддержку позиций налоговых органов (см. таблицу 1).

pub_10.02.15.jpg

В статье использованы документы

■ Федеральный закон от 21.12.13 №357-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и признании утратившей силу статьи 1 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

■ Федеральный закон от 28.06.13 №134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям». В ред. от 21.07.14, с изм. с 01.10.14.

■ Федеральный закон от 23.07.13 №248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации». В ред. от 02.04.14.