НДФЛ с подотчетника, если у фирмы-продавца нет госрегистрации

«Актуальная бухгалтерия» 07/2014 

Если контрагент, у которого подотчетник приобрел товары, отсутствует в ЕГРЮЛ или ЕГРИП, инспекторы могут посчитать выданные работнику суммы его доходом и оштрафовать фирму за неисполнение обязанностей налогового агента. 

Наиль Насиров
Наиль Насиров, руководитель группы контроля качества и методологии компании Intercomp 
Экспертиза статьи: Кирилл Котов, заместитель начальника отдела ФНС России 

Приобретение подотчетным лицом для компании товаров (работ, услуг) у контр¬агента (организации, индивидуального предпринимателя), который отсутствует в ЕГРЮЛ или ЕГРИП, несет в себе налоговые риски в части налога на прибыль, НДС и НДФЛ. Рассмотрим позицию контролирующих ведомств и судей по вопросу НДФЛ, а также способы защиты от претензий и споров. 

Позиция инспекторов 


Как правило, в момент покупки подотчетник не проверяет контрагента. Сотрудник приобретает товар (работу, услугу), затем предоставляет авансовый отчет, приложенные к нему первичные оправдательные документы, и расходы принимаются к учету. Впоследствии при проверке инспекторы выясняют, что контр¬агент не зарегистрирован в ЕГРЮЛ или ЕГРИП. 

Налоговый кодекс Российской Федерации Статья 123

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. 

Контролеры в рассматриваемом случае могут посчитать сделку по приобретению недействительной, а подотчетные суммы — доходом работника, с которого следовало удержать НДФЛ(1). Фирму надо оштрафовать за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога в качестве налогового агента(2)

Свою позицию инспекторы обосновывают следующими доводами. Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания(3). Юрлицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ(4). Если же оно не зарегистрировано в ЕГРЮЛ, его не существует. Несуществующие организации юрлицами в гражданско правовом смысле не являются, то есть они не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Действия таких фирм, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле статьи 153 Гражданского кодекса. 

Гражданский кодекс Российской Федерации Статья 153

Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. 

Что касается ИП, то они начинают обладать правоспособностью с момента государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя(5). Если же информация в ЕГРИП отсутствует, то физическое лицо также не может являться стороной в гражданской сделке купли-продажи в качестве ИП(6). Такая сделка является ничтожной на основании статьи 168 Гражданского кодекса. 

Таким образом, документы (договоры, акты выполненных работ, оказанных услуг, чеки и прочее), предоставленные несуществующим контрагентом, приложенные к авансовым отчетам сотрудника, не могут являться основанием для принятия фирмой указанных сумм подотчетных расходов к учету. Выданные работнику под отчет суммы являются его доходом. 

Что делать фирме? 


Арбитражные суды в процессе рассмотрения спора обращают внимание на реальность факта совершения сделки, правильность оформления документов по ней, обоснованность расходов(7) и на наличие контрагента в ЕГРЮЛ или ЕГРИП. Если документы оформлены с нарушениями(8) или у контрагента нет госрегистрации(9), некоторые судьи, руководствуясь приведенными выше нормами гражданского и налогового законодательства, не признают документы по таким сделкам надлежащими доказательствами понесенных фирмой затрат и обоснованием расходов на выданные под отчет денежные суммы. 

Гражданский кодекс Российской Федерации Статья 168

<...> 2. Сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта и при этом посягающая на публичные интересы либо права и охраняемые законом интересы третьих лиц, ничтожна, если из закона не следует, что такая сделка оспорима или должны применяться другие последствия нарушения, не связанные с недействительностью сделки. 

По мнению других судей(10), в том числе и Президиума ВАС РФ(11), если авансовый отчет работника фирмой принят, при¬обретенные по подотчетным денежным средствам товары (работы, услуги) оприходованы в установленном порядке, а инспекция не представила доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой сотрудника, удерживать НДФЛ в таком случае не требуется. 

Судьи в каждой ситуации будут принимать решение с учетом конкретных обстоятельств. Поэтому во избежание ненужных налоговых споров рекомендуем фирмам минимизировать риски. Например, можно закупаться только у проверенных поставщиков или (как крайняя мера) каждый раз запрашивать выписку из ЕГРЮЛ/ЕГРИП. Но в этом случае придется нести дополнительные траты в виде уплаты госпошлины. 

Кроме того, налоговики обращают внимание на правильность оформления приложенной к авансовому отчету «первички»(12). Поэтому не только бухгалтер, но и каждое подотчетное лицо должно знать правила оформления необходимых первичных документов. Соответствующие положения можно прописать во внутреннем локальном акте организации, регламентирующем выдачу подотчетных сумм. 

Важно! 


У фирмы не будет рисков в части удержания НДФЛ с подотчетника, если она приняла авансовый отчет, оприходовала товары в установленном порядке, а инспекция не доказала, что выданные суммы — экономическая выгода работника.  


1 ст. 41, 209, 226 НК РФ 
2 ст. 123 НК РФ 
3 п. 3 ст. 49 ГК РФ 
4 п. 2 ст. 51 ГК РФ 
5 п. 1 ст. 23 ГК РФ 
6 п. 4 ст. 23 ГК РФ 
7 ст. 252, 265 НК РФ; ст. 9 Закона о бухучете 
8 пост. ФАС УО от 19.12.2008 № Ф09-9428/08-С2 
9 пост. ФАС ЦО от 01.07.2011 № Ф10-1842/11, ФАС ПО от 21.08.2008 № А49-813/08 
10 пост. ФАС МО от 02.12.2009 № КА-А40/11461-09-2 
11 пост. Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 № 11714/08 
12 письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 № 28-11/09786112    письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 № 28-11/097861