Особенности составления декларации по НДС участниками посреднических договоров

«Бухгалтерские вести» №9/2016


При осуществлении деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров, договоров комиссии, транспортной экспедиции, получая и выставляя счета-фактуры, все посредники обязаны представить в контролирующие органы налоговую отчетность по НДС. 
C 1 января 2015 года установлена обязанность участников посреднической деятельности представлять контролирующим органам данные из журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении такой деятельности, отражая их в декларации по НДС. 

АНАСТАСИЯ СТОЛЯРОВА, внутренний аудитор Интеркомп

При осуществлении деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров, договоров комиссии, транспортной экспедиции, получая и выставляя счета-фактуры, все посредники обязаны представить в контролирующие органы налоговую отчетность по НДС. Содержать такая отчетность должна сведения не только об НДС, начисляемом посредником на сумму своего вознаграждения, но и данные о самой деятельности, в которой организация играет второстепенную роль посредника. 

Посреднические сделки 

Посредник — сторона взаимоотношений, роль и цель деятельности которого состоит в оказании услуг по совершению тех или иных операций, а также по урегулированию спорных вопросов в различного рода отношениях. 

Посредническая сделка — операция, осуществляемая одной стороной по поручению и в интересах другой. Сама суть данного определения наталкивает на мысль о том, что относительно тела сделки роль посредника второстепенна и он как бы остается в стороне. Поэтому на практике зачастую посредники пользуются преимуществами спецрежимов налогообложения и, как следствие, не признаются плательщиками НДС. Федеральный закон от 21.07.14 №238-ФЗ изменил ситуацию, введя для посредников, в том числе для застройщиков и транспортных экспедиторов, обязанность представлять налоговую декларации по НДС в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Это отобрало у таких компаний право отчасти игнорировать необходимость подачи налоговой отчетности по данному налогу, которая всегда вызывала много вопросов в силу особенностей различных видов деятельности у компаний, являющихся плательщиками НДС. 

НДС и налоговая декларация 

Налог на добавленную стоимость – косвенный налог, уплачиваемый в федеральный бюджет. 

Как и любое другое налоговое обязательство, необходимость исчисления налога на добавленную стоимость влечет за собой не только обязанность уплатить налоговое бремя в бюджет, но и предоставить надзорным органам возможность контролировать корректность и своевременность его исчисления. 

Методом такого контроля выступает декларация по НДС. В налоговые органы она представляется по форме и формату, утвержденным Приказом ФНС России от 29.10.14 №ММВ-7-3/558@. Этим же приказом закреплен и Порядок ее заполнения. 

Перечень лиц, за которыми закреплена обязанность представления декларации по НДС, представлен в ст. 174 НК РФ. Основными представителями, несущими это бремя, можно назвать индивидуальных предпринимателей и организации, являющихся плательщиками НДС. Согласно законодательству, в этот перечень входят также участники товариществ, концессионеры, доверительные управляющие, на которых возлагаются обязанности налогоплательщика. 

Однако обязанность подавать декларацию по НДС законодательно закреплена не только за плательщиками данного налога. Так, отдельно Налоговый кодекс выделяет лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов согласно ст. 161 НК РФ. 

Действующая форма декларации по НДС имеет, по сравнению с актуальной для периода двухлетней давности, принципиальное отличие. Так, в настоящее время налогоплательщикам необходимо отражать данные книги покупок, книги продаж, счетов-фактур, зачастую и журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Для этого в декларации по НДС предусмотрены специальные разделы 8–12. 

Отдельно стоит сказать о необходимости подачи декларации по НДС организациями, выполняющими функции посредников, экспедиторов, застройщиков. То есть теми, чей учет в области исчисления НДС имеет существенные особенности по сравнению с рядовыми плательщиками налога. 

НДС при посреднической деятельности 

В случае признания местом реализации посреднических услуг территории РФ возникает объект налогообложения НДС. Таково общее правило, прописанное в п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом согласно ст. 148 НК РФ место реализации посреднических услуг определяется по месту нахождения исполнителя. 

Основанием для оказания посреднических услуг чаще всего выступают заключенные с заказчиками договор поручения, комиссии, агентский договор, договор транспортной экспедиции. Здесь следует сделать оговорку о том, что отнесение деятельности в рамках договора транспортной экспедиции к посреднической требует учитывать положения ст. 801 и 805 ГК РФ. Согласно указанным нормам посреднической в рамках транспортной экспедиции будет признаваться лишь деятельность экспедитора по организации исполнения договорных обязанностей, но не самостоятельное выполнение задания в рамках договора. Итак, если участник посреднической сделки, будь то договор комиссии или, например, транспортной экспедиции, оказывает облагаемые НДС услуги, то в его обязанность входит необходимость: 

1) определить и рассчитать налоговую базу; 
2) корректно определить применяемую в данном случае налоговую ставку по НДС; 
3) исчислить сумму НДС; 
4) выставить счет-фактуру, учитывая все особенности данной сделки; 
5) отразить счет-фактуру в регистре налогового учета — в книге продаж; 
6) заполнить и сдать налоговую декларацию. 

Из чего же будет состоять налоговая база по НДС при посреднической деятельности? Статья 156 НК РФ определяет ее как сумму вознаграждения либо иного дохода от исполнения договора поручения, комиссии или агентского договора. Момент ее определения — дата оказания таких услуг, т. е. день, когда поручение признается исполненным, например, дата утверждения отчета об оказанных услугах. 

При получении предоплаты налоговая база определяется на дату ее получении и также лишь в части вознаграждения посредника. Следует иметь в виду, что даже в случае реализации товаров или оказания услуг, которые сами по себе НДС не облагаются, исчислить НДС со стоимости своего вознаграждения посредник обязан в любом случае. Конечно, если он не находится на спецрежиме. Как и при обычной реализации, которой в рамках обсуждаемых сделок является оказание посреднической услуги, налогоплательщику необходимо на сумму своего вознаграждения выставить счет-фактуру, указав верно исчисленную сумму НДС. По общему правилу сделать это следует в течение пяти календарных дней со дня подписания акта сдачи-приемки или отчета об оказанных услугах либо со дня получения аванса в счет оказания посреднических услуг. Такую норму диктует ст. 168 НК РФ. Само тело услуги, при оказании которой налогоплательщик выступал посредником, в налогооблагаемую базу не включается и в счете-фактуре не отражается. По такой же схеме действует и экспедитор, организующий с привлечением третьих лиц перевозку в рамках заключенного договора. Счет-фактура, выставленный посредником на сумму вознаграждения, подлежит включению в книгу продаж. Аналогичное правило действует и в случае получения аванса. 

Заполнение посредниками декларации по НДС 

Следующим этапом в цепочке выполнения обязанностей налогоплательщика НДС является заполнение и подача налоговой декларации. 

Действующий Налоговый кодекс обязывает плательщиков и налоговых агентов НДС представлять налоговую декларацию по НДС в налоговые органы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Право отчитаться на бумажном носителе осталось лишь у налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС или являющимися налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. 

В Письме от 29.04.15 №03-07-15/24810 Минфин России пришел к выводу, что если в отношение налогоплательщика не установлено право представлять налоговую декларацию на бумажном носителе, то отчитаться он обязан в электронной форме через оператора электронного документооборота, представив декларацию с включенными в нее данными из книги продаж, книги покупок, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении его посреднической деятельности. В налоговую декларацию по НДС должны включаться сведения, указанные в книге покупок и книге продаж. Сумму полученного вознаграждения посреднику следует отразить в налоговой декларации по НДС в графе 3 строки 010 раздела 3 декларации. Сумму исчисленного с посреднического вознаграждения НДС следует включить в показатель графы 5 строки 010 раздела 3 декларации. 

При осуществлении посреднической деятельности в налоговую декларацию по НДС включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в отношении указанной деятельности. Такое требование действует с 01.01.15 и определено в Порядке заполнения декларации по НДС, утвержденном Приказом ФНС России №ММА-7-3/558@. 

Сведения из журнала учета выставленных счетов-фактур при посреднической деятельности необходимо отразить в разделе 10 декларации по НДС, а сведения из журнала учета полученных счетов-фактур — в разделе 11. При этом, заполняя данные разделы, посредник укажет свои ИНН и КПП. 

Особое внимание при заполнении данных разделов следует обратить на графу 3. Заполняется она путем переноса сведений из журнала учета полученных и выданных счетов-фактур: 

• в строке 005 графы 3 раздела 10 декларации отразите порядковый номер записи из графы 1 части I «Выставленные счета-фактуры»; 
• в строках 010-210 графы 3 раздела 10 декларации отразите данные граф 2–9, 11–19 части I «Выставленные счета-фактуры»; 
• в строке 005 графы 3 раздела 11 декларации отразите порядковый номер записи из графы 1 части II «Полученные счета-фактуры»; 
• в строках 010-200 графы 3 раздела 11 декларации отразите данные граф 2–9, 11–19 части II «Полученные счета-фактуры». 

Обязанность посредников 

При осуществлении деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров, договоров комиссии, транспортной экспедиции, получая и выставляя счета-фактуры, все посредники обязаны представить в контролирующие органы налоговую отчетность по НДС. Исполняют такую обязанность они посредством заполнения и представления в электронном виде декларации по НДС. В нее включаются сведения о начисленном НДС с суммы посреднического вознаграждения за исполнение самого договора поручения, комиссии или агентского договора. Наряду с этим отражению в декларации подлежат сведения о НДС, начисленного от имени посредника при реализации или приобретении услуг (товаров, работ) в рамках посреднической деятельности. Для этого информацию из журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур переносят в разделы 10 и 11 декларации, специально предусмотренные для участников посреднической деятельности.