Порядок восстановления входного НДС по основным средствам

«Бухгалтерские вести» №8/2016
   
С 1 января 2015 года в Налоговый кодекс РФ введена норма, конкретизирующая порядок восстановления «входного» НДС по объектам недвижимости. 

ЕКАТЕРИНА КАЛИНКИНА, глава филиала Интеркомп Рязань
Благодаря Федеральному закону от 24.11.14 №366-ФЗ в главе 21 Налогового кодекса РФ появилась новая статья 171.1, регламентирующая порядок восстановления сумм «входного» НДС, ранее принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств. Хотя данная норма является новой, в большинстве своем она соответствует положениям, которые ранее были приведены в абз. 4–9 п. 6 ст. 171 НК РФ. Однако теперь отдельные ситуации по восстановлению НДС по объектам недвижимости описаны более детально. 

В каких случаях следует применять особый порядок 


В соответствии с п. 2 ст. 171.1 НК РФ особый порядок восстановления сумм «входного» НДС, ранее принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, следует применять при осуществлении следующих операций: 
1) при строительстве недвижимых основных средств с привлечением подрядных организаций; 
2) при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов); 
3) при приобретении в РФ или ввозе на территорию РФ морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река-море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним; 
4) при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ; 
5) при строительно-монтажных работах для собственного потребления (например, реконструкция здания, строительство недвижимых основных средств хозяйственным способом). 

Таким образом, ст.171.1 НК КФ устанавливает специальный порядок восстановления сумм НДС только в отношении приобретенных либо построенных основных средств, которые относятся к недвижимому имуществу (Письмо ФНС России от 21.05.15 №ГД-4-3/8564). Важно отметить, что особый порядок восстановления НДС по операциям, перечисленным выше, должен применяться налогоплательщиком, только если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим же налогоплательщиком для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть в не облагаемой НДС деятельности. 

Кроме того, в отношении данного объекта основных средств должны соблюдаться следующие условия: 
1) он не должен быть полностью самортизирован (п. 3 ст. 171.1 НК РФ); 
2) с момента ввода его в эксплуатацию прошло менее 15 лет (п. 3 ст. 171.1 НК РФ); 
3) он не относится к олимпийским объектам федерального значения и в отношении его не осуществлялись операции, указанные в подп.9.1 и 9.2 п. 2 ст. 146 НК РФ. 

В случаях, когда данные условия не выполняются, порядок восстановления входного НДС в соответствии со ст. 171.1 НК РФ по объектам недвижимости не применяется. 

Восстановление «входного» НДС по недвижимому имуществу 


При восстановлении «входного» НДС по операциям, перечисленным в п. 2 ст. 171.1 НК РФ, налог восстанавливается в течение 10 лет, начиная с момента, когда организация стала начислять амортизацию по недвижимому имуществу (п. 4 ст. 259 НК РФ). 

Сумма налога к восстановлению рассчитывается по формуле: 

НДСвосст. = НДС вх. х 1 : 10 х УВ, 

где: НДСвосст. — сумма НДС к восстановлению в календарном году расчетного периода; 
НДС вх. — сумма «входного» НДС по объекту основных средств, ранее правомерно включенная в состав налоговых вычетов; 
УВ — удельный вес стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС в общей сумме отгруженных за календарный год товаров (работ, услуг).

При этом следует учесть следующие моменты: 

• если объект основных средств до момента начала его использования в операциях, не облагаемых НДС, амортизировался, то период для восстановления НДС сокращается на то же количество времени; 
• если объект недвижимости используется одновременно как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не применяются, то есть компания должна восстановить «входной» НДС, даже если доля расходов от необлагаемых операций меньше пяти процентов от общей суммы расходов; 
• десятилетний срок восстановления «входного» НДС имеет значение только для определения момента прекращения восстановления налога, а момент возникновения обязательства по восстановлению налога по недвижимому имуществу возникает у компании только тогда, когда она начала использовать его в операциях, не облагаемых НДС. Другими словами, по истечении десяти лет с начала амортизации недвижимости «входной» НДС не восстанавливайте (п. 3 ст. 171.1 НК РФ); 
• если в течение календарного года объект недвижимости не использовался в деятельности, освобожденной от уплаты НДС, за этот год НДС восстанавливать не нужно (Письмо Минфина России от 11.09.13 №03-07-11/37461). Показатель «УВ» будет равен нулю, а значит, и результат расчета НДС к восстановлению тоже будет равен нулю. 

Пример 1 

ООО «Вектор» занимается производством товаров, и его деятельность облагается НДС. В январе 2015 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию здание. «Входной» НДС по данному зданию в сумме 1 000 000 руб. 

ООО «Вектор» приняло к вычету и начало начислять амортизацию с февраля 2015 года. В январе 2016 года компания начала использовать это здание для реализации отходов черных металлов, т. е. в деятельности, освобождаемой от НДС в соответствии с подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, поэтому «входной» НДС, ранее принятый к вычету, ООО «Вектор» должно восстановить. 

Решение: 

Шаг 1 — определяем период восстановления НДС, отсчитывая 10 лет с начала амортизации объекта — с 2015 года. Но за 2015 год налог восстанавливать не нужно, так как в этот период ООО «Вектор» не проводило операций, освобожденных от налогообложения НДС. 
Шаг 2 — определяем удельный вес стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС и отгруженных за календарный год в общей сумме отгруженных за этот год товаров (работ, услуг), имущественных прав. 
Шаг 3 — определяем 1/10 часть «входного» НДС по зданию, принятую к вычету. 
Шаг 4 — рассчитываем сумму налога, которую необходимо восстановить. 

Расчет сумм НДС к восстановлению представлен в Таблице 1: 

Таблица 1 
1.jpg

Восстановление «входного» НДС по модернизированному (реконструированному) объекту недвижимости 


В пункте 6 ст. 171.1 НК РФ прописан специальный порядок восстановления НДС по недвижимости в случае, если была произведена модернизация (реконструкция) объекта основных средств, которая привела к изменению первоначальной стоимости объекта. В целом данный порядок аналогичен общему порядку, за исключением того, что расчетный период 10 лет отсчитывается от даты начала начисления амортизации с измененной в результате модернизации (реконструкции) первоначальной стоимости объекта. 

При этом следует учесть следующие моменты: 
• данный порядок применяется и в том случае, если до проведения модернизации (реконструкции) объект был полностью самортизирован или с момента ввода его в эксплуатацию прошло более 15 лет; 
• если объект после начала реконструкции (модернизации) и исключения объекта недвижимости из состава амортизируемого имущества не используется в деятельности компании один год или несколько календарных лет, НДС не восстанавливается; 
• восстановление НДС должно быть продолжено начиная с года, в котором объект был введен после модернизации (реконструкции). 

Пример 2 

Усложним условия примера №1 — в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2017 года ООО «Вектор» проводило реконструкцию здания подрядным способом. На период реконструкции здание было исключено из состава амортизируемого имущества, соответственно, восстановление НДС в это период приостанавливалось. Затраты на реконструкцию составили 2 360 000 руб. (в том числе НДС — 360 000 руб.). «Входной» НДС был принят к вычету на основании представленных подрядчиком счетов-фактур. После реконструкции здание было введено в эксплуатацию в декабре 2017 года. С января 2018 года компания продолжила восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении здания, и начала восстанавливать НДС, принятый к вычету в ходе реконструкции здания. 

Решение: 

Шаг 1
— определяем период восстановления НДС, отсчитывая 10 лет с начала амортизации объекта — с 2015 года: 
— за 2015 год налог восстанавливать не нужно, так как в этот период ООО «Вектор» не проводило операций, освобожденных от налогообложения НДС; 
— за 2016 год НДС восстанавливался в общем порядке, так как здание использовалось как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях;
— за 2017 год НДС восстанавливать не нужно, так как здание было исключено из состава амортизируемого имущества; 
— с 2018 года здание после реконструкции вновь начинает использоваться в облагаемых и не облагаемых НДС операциях; 
Таким образом восстановить НДС по первоначальной стоимости здания необходимо за период с 2018 по 2024 годы (7 лет), а по затратам на реконструкцию – в период с 2018 по 2027 год (10 лет). 
— за 2024 год НДС не восстанавливается, так как здание использовалось исключительно в облагаемых НДС операциях. 

Шаг 2 — определяем удельный вес стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС и отгруженных за календарный год в общей сумме отгруженных за этот год товаров (работ, услуг), имущественных прав. 

Шаг 3 — определяем общую сумму НДС, подлежащую восстановлению, после реконструкции: — по первоначальной стоимости здания — 1 900 000 руб. (1 000 000 руб. – 100 000 руб), где 1 000 000 руб. — «входной» НДС по зданию, ранее принятый к вычету; 
100 000 руб. — 1/10 часть «входного» НДС по зданию, принятая к расчету при восстановлении НДС за 2016 год; 
— по затратам на реконструкцию — 360 000 руб. 

Шаг 4 — рассчитываем сумму налога, которую необходимо восстановить. 

Расчет сумм НДС к восстановлению представлен в Таблице 2: 
2.jpg
22.jpg
 

Бухгалтерский и налоговый учет 


На основании п.14 раздела II приложения 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.11 №1137 восстановленную сумму НДС отражают в книге продаж на основании счетов-фактур, по которым ранее НДС был принят к вычету. При отсутствии счетов-фактур (например, истек срок хранения) запись можно сделать на основании бухгалтерской справки, в которой приводится расчет суммы НДС к восстановлению. Сумму НДС к восстановлению необходимо отразить один раз в год в IV квартале, начиная с года, в котором наступила обязанность по восстановлению налога. В бухгалтерском учете восстановление НДС отражается следующими проводками: 
3.jpg

В налоговой декларации по НДС суммы налога, подлежащие восстановлению и уплате в бюджет, отражаются налогоплательщиком также один раз в год в декларации за IV квартал в приложении №1 к разделу 3 (Приказ ФНС России от 29.10.14 №ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронном формате»). Если компания восстанавливает НДС по нескольким объектам недвижимости, указанное приложение заполняется отдельно по каждому из них. 

При расчете налога на прибыль восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. 

В статье использованы документы 

• Федеральный закон от 24.11.14 №366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». 
• Постановление Правительства РФ от 26.12.11 №1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В ред. от 29.11.14. 
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ. В ред. от 01.02.16.