Последствия признания налоговыми органами сделки недействительной

Бухгалтерские вести, № 37 (октябрь 2016)
Автор: Елена Рыбникова, руководитель отдела контроля качества услуг и методологии Интеркомп

В ходе ведения финансово-хозяйственной деятельности организации сталкиваются с претензиями налоговых органов в части признания свершенных ими сделок недействительными.

Rybnikova_Elena.jpg 
Елена Рыбникова
руководитель отдела                
контроля качества услуг             
и методологии            
Intercomp
Согласно ст. 69 ГК РФ, положения ГК РФ об основаниях и последствиях недействительности сделок в редакции Закона N 100-ФЗ применяются к сделкам, совершенным после дня вступления его в силу, то есть после 1 сентября 2013 года (пункт 6 статьи 3 Закона N 100-ФЗ). Для целей применения этого положения под совершением двусторонней сделки (договора) понимается момент получения одной стороной акцепта от другой стороны (пункт 1 статьи 432, пункт 1 статьи 433 ГК РФ). 

Согласно пункту 1 статьи 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). 

Оспоримая сделка может быть признана недействительной, если она нарушает права или охраняемые законом интересы лица, оспаривающего сделку, в том числе повлекла неблагоприятные для него последствия (абзац второй пункта 2 статьи 166 ГК РФ). При этом не требуется доказывания наступления указанных последствий в случаях оспаривания сделки по основаниям, указанным в статье 173.1, пункте 1 статьи 174 ГК РФ, когда нарушение прав и охраняемых законом интересов лица заключается соответственно в отсутствии согласия, предусмотренного законом, или нарушении ограничения полномочий представителя или лица, действующего от имени юридического лица без доверенности. 

Следует обратить внимание, что сделанное в любой форме заявление о недействительности (ничтожности, оспоримости) сделки и о применении последствий недействительности сделки (требование, предъявленное в суд, возражение ответчика против иска и т. п.) не имеет правового значения, если ссылающееся на недействительность лицо действует недобросовестно, в частности если его поведение после заключения сделки давало основание другим лицам полагаться на действительность сделки (п. 5 ст. 166 ГК РФ).  

Если суд признал следку недействительной, то, согласно ст. 167 ГК РФ: 

  • недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения; 
  • лицо, которое знало или должно было знать об основаниях недействительности оспоримой сделки, после признания этой сделки недействительной не считается действовавшим добросовестно; 
  • если из существа оспоримой сделки вытекает, что она может быть лишь прекращена на будущее время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время; 
  • суд вправе не применять последствия недействительности сделки, если их применение будет противоречить основам правопорядка или нравственности. 

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом. 

Сложность в «возврате сделки» состоит также в том, что в рамках российского законодательства 99% сделок облагаются налогами, это и налог на прибыль и НДС и иные налоги и сборы Российской Федерации. 

При признании сделкой недействительной, каждая из сторон обязана возвратить другой все полученной по сделке, а налоги? Рассмотрим более детально. 

При проведении реальной сделки, одна из сторон получает налогооблагаемый доход, другая несет расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли. 

Пример

1 апреля 2016 года Компания А продала Компании Б здание за 100 000 руб., в том числе НДС 18% - 15 254 руб., облагаемый доход Компании А от сделки - 20 000 руб. 

Компания А за II квартал не платит налог на имущество, начисляет к уплате в бюджет НДС - 15 254 руб., уплачивает налог на прибыль (20%) - 4 000 руб. 

Компания Б за II квартал платит налог на имущество (2,2%) - 1 864 руб., принимает к вычету НДС - 15 254 руб., принимает расходы на приобретенное имущество путем амортизации с мая 2016 года. 

Судом признана недействительной сделка купли-продажи имущества. Имущество по решению суда возвращено продавцу 30 августа 2016 г. 

В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Компания А составляет корректировочный счет-фактуру, корректирует базу по НДС, включает корректировки в декларацию за III квартал 2016 года. 30 августа 2016 года корректирует базу по налогу на прибыль, и включает корректировку в декларацию за III квартал. 

Компания Б 30 августа 2016 года корректирует базу по НДС за II квартал, подает уточненную декларацию. Корректирует базу по налогу на прибыль, и подает уточненную декларацию за II квартал. 

В пункте 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.11 №148 изложена следующая позиция: оценивая доводы налогового органа о налоговых последствиях признания договора купли-продажи недействительным, арбитражный суд отметил, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

По смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций. 

Передав в проверяемом налоговом периоде во исполнение договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю, общество отразило соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. В связи с этим довод налогового органа об обязанности общества восстановить сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации является несостоятельным. 

Установив, что упомянутые объекты недвижимого имущества во исполнение договора купли-продажи были переданы обществом покупателю и соответствующие финансово-хозяйственные операции были отражены в бухгалтерском учете, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления обществу налога на имущество организаций и привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. 

Одновременно суд обратил внимание сторон на то, что в случае фактического осуществления реституции, то есть возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано будет отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении указанных объектов. 

При признании сделки недействительной, согласно приведенной позиции ВАС, налог на имущество не подлежит корректировке.

Обязанность по уплате налога на имущество у Компании А возобновляется после 30.08.2016, обязанность по уплате налога на имущество у Компании Б прекращается с 30.08.2016 г. 

Такая позиция подтверждена в письме Минфина от 29.09.2011 № 03-05-05-01/79: недействительность сделки является основанием для списания в отчетном периоде, в котором судом принято указанное решение, объекта недвижимого имущества из состава основных средств и, следовательно, прекращения обязанности по уплате налога на имущество организаций.