УСН и ЕНВД. Как разделить в учете

Анна Белинская

05.04.2012. Журнал "Актуальная Бухгалтерия". Апрель 2012

Расходы, которые невозможно однозначно и четко отнести к деятельности на ЕНВД или УСН, распределяют пропорционально полученной выручке по каждому режиму отдельно.

В процессе своего развития фирма на УСН может начать вести деятельность, которая подпадает под ЕНВД. Нередко «упрощенка» и «вмененка» так тесно переплетаются, что в учете трудно разделить доходы, расходы, налоги и взносы во внебюджетные фонды. В этой статье мы рассмотрим, каким способом можно разделить расходы по этим двум налоговым режимам.


Организуем учет

Когда «упрощенец» начинает применять режим ЕНВД, у него возникает необходимость вести бухучет в полном объеме. А это, в свою очередь, подразумевает организацию учета в целом по компании. В том числе и по деятельности на УСН. Фирма обязана составить учетную политику для целей бухучета, которая определит принципы и методы, применяемые в дальнейшем. При этом учетную политику для целей налогового учета по УСН, которая была составлена ранее, следует отредактировать.

Возможны два сочетания ЕНВД и УСН:

ЕНВД и УСН с объектом налогообложения «доходы»;
ЕНВД и УСН с объектом «доходы минус расходы».

Во втором случае перед фирмой встает проблема, каким образом распределить свои расходы так, чтобы отделить те, которые она несет по деятельности на ЕНВД, от затрат, которые формируют базу по «упрощенному» налогу. Одним из таких видов затрат, которые не всегда однозначно можно отнести к тому или иному виду деятельности, являются расходы на зарплату и страховые взносы.

При применении ЕНВД и УСН с объектом «доходы» также есть неясность в вопросе распределения страховых взносов с зарплаты сотрудников, занятых в обоих видах деятельности. Кроме того, по этим системам можно уменьшать исчисленный налог на сумму взносов, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, но не более чем на 50 процентов (абз. 2 п. 3 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.32 НК РФ).


Определяем выручку

Если фирма-«упрощенец» по одному и тому же договору и клиенту оказывает услуги по разным режимам, можно разделить поступления при помощи отдельных субсчетов, предназначенных для учета выручки. Другой вариант — организовать более подробный аналитический учет на счетах поступления денежных средств. Ведь метод признания доходов и расходов при УСН — кассовый. А так как для ЕНВД выручка вообще неважна, то для целей распределения расходов компания должна принимать в расчет только выручку, фактически поступившую на расчетный счет или в кассу. При необходимости на этапе получения и проведения в учете банковских выписок можно разделять деньги по статьям в разрезе налоговых режимов (поступление оплаты от покупателя по ЕНВД, поступление оплаты от покупателя по УСН). Можно разделять и поступления в кассу.

Может возникнуть вопрос, что делать с доходами, если они получены не от основной деятельности. Например, доходы от переоценки имущества в виде валютных ценностей, проценты по депозитным вкладам, доходы от реализации имущества, которое использовалось для обоих видов деятельности, и т. д. Минфин России предлагает полностью относить такие доходы в состав облагаемых «упрощенным» налогом (письмо Минфина России от 28.01.2009 № 03-11-06/2/9). При переоценке валюты фактического поступления денег не происходит. Поэтому датой получения доходов нужно считать отчетную дату, на которую и происходит переоценка (письма Минфина России от 11.03.2009 № 03-11-06/2/36, от 14.05.2009 № 03-11-06/2/90). Рассмотрим пример расчета доли для распределения расходов на основании доходов.

Пример:

Фирма получает доходы от двух видов деятельности по двум режимам: УСН «доходы минус расходы и ЕНВД. Выручка по «упрощенному» режиму поступает на расчетный счет, а по режиму ЕНВД — наличными в кассу.

На расчетный счет поступило 500 000 руб., в т. ч. 15 000 руб. — заем от учредителя. Также на счет зачислены проценты по депозитному вкладу — 3500 руб. В кассу поступило 67 000 руб. (см. таблицу 1).

Общая сумма доходов составляет:
488 500 + 67 000 = 555 500 руб.

Доля доходов УСН в общей доле доходов:
488 500 руб. : 555 500 руб. × 100% = 88%

Доля доходов ЕНВД в общей доле доходов:
67 000 руб. : 555 500 руб. × 100% = 12%

Таблица 1


Период распределения

Вопрос о том, как сформировать базу, среди основных проблем распределения расходов пропорционально доходам. Налоговый период по УСН — календарный год (ст. 346.19 НК РФ). Следовательно, доходы и расходы учитывают нарастающим итогом с начала года. Налоговый период по ЕНВД — квартал (ст. 346.30 НК РФ). Однако большинство расходов определяют по итогам месяца — зарплата, страховые взносы и т. д. Таким же образом можно считать и выручку. Поэтому компания может распределять расходы пропорционально полученным доходам на ежемесячной основе. А затем полученные таким образом результаты суммировать и учитывать нарастающим итогом с начала года для целей расчета «упрощенного» налога (письма Минфина России от 20.11.2007 № 03-11-04/2/279, от 22.05.2008 № 03-11-05/130). Такой подход обеспечивает достоверность данных. Кроме того, отсутствует необходимость уточнять декларации по УСН в случае изменения пропорции расчетов. В более позднем письме Минфин России, однако, отметил, что так как принцип распределения четко не определен, фирма может самостоятельно разработать и утвердить другой (письмо Минфина России от 21.10.2010 № 03-11-06/2/161).


Делим расходы

При определении доли расходов для целей уменьшения «упрощенного» налога необходимо соблюдать принципы признания расходов, характерные для этого режима (ст. 346.17 НК РФ).

Есть расходы, которые можно четко отнести к тому или иному виду деятельности. Например, фирма торгует оптом и в розницу. Стоимость товара, проданного через розничный магазин (ЕВНД), не может быть включена в состав расходов для уменьшения доходов по УСН, полученных от продажи товаров оптом. И если персонал работает только в магазине и не имеет отношения к оптовым поставкам, то вся зарплата и страховые взносы полностью относят к ЕНВД. Те расходы, которые невозможно однозначно разделить, Минфин России предлагает распределять пропорционально полученной выручке по каждому режиму отдельно (письма Минфина России от 20.10.2011 № 03-11-06/2/143, от 24.09.2010 № 03-11-06/3/132).

Пример:

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Бухгалтер рассчитал сумму расходов к распределению — 150 000 руб. Сумма расходов, уменьшающих сумму доходов по УСН, равна:
150 000 руб. × 88% = 132 000 руб.

В подтверждение внесения записи в соответствующую графу книги учета доходов и расходов (утв. приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н) бухгалтер должен составить справку-расчет. В ней необходимо отразить:

суммы к распределению, вошедшие в состав расходов, с указанием их содержания и даты оплаты;
пропорцию, рассчитанную исходя из полученной выручки;
сумму, уменьшающую доходы фирмы в рамках УСН.

Вопрос распределения страховых взносов при совмещении режимов УСН «доходы» и ЕНВД решаем следующим образом. Суммы, которые уменьшают оба налога, следует определять на основании соотношения единственного однозначного показателя — поступления выручки по каждому виду деятельности за соответствующий месяц.


Страховые взносы

Согласно законодательству в 2012 году плательщики, применяющие УСН с видами деятельности, перечисленными в пункте 8 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24 июля 2009 года № 212‑ФЗ (далее — Закон № 212‑ФЗ), могут использовать льготные тарифы страховых взносов, общий размер которых составляет 20 процентов (ч. 3.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ). Зарплату работников, занятых в видах деятельности, подпадающих под ЕНВД, облагают взносами по общим тарифам, общий размер которых составляет 30 процентов на доходы до 512 000 рублей и 10 процентов на выплаты свыше указанной суммы (ч. 4 ст. 8, ч. 1 ст. 58.2 Закона № 212-ФЗ). Исключение на сегодняшний день составляют только аптечные организации на ЕНВД. Они включены в список фирм-льготников, которые вправе использовать тариф 20 процентов (п. 10 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ).

Во всех остальных случаях у организаций, совмещающих режимы, возникают вопросы, как распределить взносы, какой применить тариф. Например, для административного персонала, чью заработную плату и страховые взносы распределяют. В законодательстве о страховых взносах закреплено положение, которое позволяет установить основной вид деятельности каждой фирмы на основании определения доли доходов. Она должна составлять не менее 70 процентов от общей доли доходов по «упрощенному» режиму (нарастающим итогом с начала года с применением кассового метода признания выручки) (ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ). На основании данного положения Закона № 212‑ФЗ Минздравсоцразвития России сделало вывод, что в таком случае фирма вправе применять пониженные тарифы по страховым взносам к заработной плате всех своих работников (письмо Минздравсоцразвития России от 14.06.2011 № 2011-19).

Порядок подтверждения такого права должен быть определен Минздравсоцразвития России. Официально его пока нет. В одном из своих писем ведомство указывает на необходимость заполнения подраздела 4.4 раздела 4 отчета по форме № РСВ‑1 (подраздела 3.6 раздела 3 в новой форме № РСВ‑1).

Напомним, данный отчет представляет собой таблицу, где указывают общую сумму доходов предприятия за отчетный период, определяемую в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса, сумму доходов, приходящуюся на «льготный» вид деятельности, и соотношение этих показателей в процентах (письмо Минздравсоцразвития России от 14.04.2011 № 1335-19).

Дополним условия первого примера данными по заработной плате персонала.

Пример:

В 2012 г. фирма при применении УСН осуществляла вид деятельности, который признан в целях применения ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212‑ФЗ основным видом деятельности и который предполагает использование льготного тарифа страховых взносов 20%. Также она вела деятельность, переведенную на ЕНВД, по которой также применяется льготный тариф страховых взносов 20% (п. 10 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ). За рассматриваемый период в компании начислена зарплата и страховые взносы:

УСН-персоналу — 40 000 руб.;
ЕНВД-персоналу — 30 000 руб.;
Администрации — 30 000 руб. (см. таблицу 2).

Распределяем страховые взносы согласно указанной в первом примере пропорции. В состав расходов по страховым взносам на выплаты администрации в части деятельности на УСН принимают:
6000 руб. × 88% = 5280 руб.

Сумма расходов на уплату страховых взносов по «упрощенке» равна:
8000 + 5280 = 13 280 руб.

Таблица 2


Отчетность по ЕНВД и УСН

ЕНВД рассчитывают исходя из ставки налога, равной 15 процентов (ст. 346.31 НК РФ), и налоговой базы, рассчитанной на основании физических показателей, характерных для каждого вида деятельности, базовой доходности и установленных субъектами РФ коэффициентов.

Пример:

Воспользуемся условиями первого примера. Предположим, что налоговая база по ЕНВД составила 85 800 руб. Сумма налога:
85 800 руб. × 15% = 12 870 руб.

Фирма может уменьшить рассчитанный налог на сумму:
12 870 руб. × 50% = 6435 руб.

Страховые взносы по деятельности на ЕНВД составляют:

по данным таблицы 2 — 6000 руб.;
сумма к распределению с учетом доли выручки по ЕНВД 12% в общей доле доходов:
6000 руб. × 12% = 720 руб.
Общая сумма взносов составит:
6000 + 720 = 6720 руб.

6435 руб. < 6720 руб. Значит, налог будет уменьшен на 50%.

Далее бухгалтер заполнит раздел 3 налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (см. рис. 1).

Фирме-«упрощенцу» с объектом «доходы» нужно также рассчитать 50 процентов от начисленного налога по установленной в каждом конкретном регионе ставке. И еще рассчитать 50 процентов от страховых взносов, на которые уменьшают исчисленный налог.

рис. 1

Когда компания применяет УСН с объектом «доходы минус расходы», суммы признают полностью в составе расходов. Их нужно указать в книге учета доходов и расходов (см. рис. 2). При этом в графе 2 «Дата и номер первичного документа» кроме платежных поручений на перечисление налогов указывают номер и дату бухгалтерской справки-расчета, в которой отражают суммы страховых взносов к распределению.

рис. 2

Источник:
Журнал "Актуальная Бухгалтерия". Апрель 2012