Требования к оформлению авансовых и отгрузочных счетов-фактур

2 Июля, 2014

«Бухгалтерские вести» №12/2014

Претензии налоговиков к оформлению счетов-фактур – самый распространенный повод для отказа в вычете по налогу на добавленную стоимость.

Александра Павличенко, руководитель отдела бухгалтерских услуг Intercomp

Необходимо тщательно отслеживать счета-фактуры на предмет выявления неточностей и ошибок в оформлении для того, чтобы принять меры по их устранению и избежать неприятных для себя последствий.

Для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость счет-фактура должен быть составлен в соответствии с требованиями ст. 169 Налогового кодекса РФ. Отклонение от требований будет являться поводом для отказа в вычете по налогу.

На данный момент применяются три вида счетов-фактур:

счет-фактура на отгрузку (при отгрузке товаров, работ, услуг, имущественных прав);
счет-фактура на аванс (при получении авансовых платежей);
корректировочные счета-фактуры (при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав).

Требования к их оформлению различаются.

Обязательные реквизиты для счетов-фактур на отгрузку перечислены в п. 5 ст. 169 НК РФ, для счетов-фактур на аванс – в п. 5.1 ст. 169 НК РФ, для корректировочных счетов-фактур – в п. 5.2 ст. 169 НК РФ.

Общие требования к оформлению всех видов счетов-фактур

Как известно счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации, которая его выставляет.

Если в организации отсутствует должность главного бухгалтера, то это должно быть подтверждено соответствующими документами. В данном случае счет-фактура будет подписан только руководителем (Определение ВАС РФ от 28.12.07 №17670/07).

Также счет-фактура может быть подписан иным лицом, если данное лицо имеет такие полномочия на основании приказа или иного распорядительного документа по организации согласно п. 6 ст. 169 НК РФ.

Если счет-фактура имеет большой список номенклатуры, то он может быть оформлен на нескольких страницах. При этом все страницы нумеруются, и на последней странице указывается их общее количество. Подписи должны быть поставлены только на последней странице (Письмо Минфина России от 15.05.06 №03-04-09/11).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня:

отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (счет-фактура на отгрузку);
получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (счет-фактура на аванс);
составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав (корректировочный счет-фактура).

Покупатели и продавцы товаров (работ, услуг) имеют обязанность по ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж согласно порядку установленному Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ). Порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 26.12.11 №1137 «О формах и Правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Чтобы принять к вычету НДС по счету-фактуре, он обязан быть оформлен в соответствии с требованиями, указанными в п. п. 5, 5.1, 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ. В противном случае налоговики вправе отказать в вычете по НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Требования для оформления счета-фактуры на отгрузку

Если организация производит отгрузку товаров (работ, услуг), имущественных прав то она имеет обязанность по выставлению счета-фактуры на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Счет-фактура должен быть выставлен при совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения.

Счет-фактура, выставленный при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав должен иметь следующие обязательные реквизиты (п. 5 ст. 169 НК РФ):

Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.

Если счет-фактура будет выставлен позднее установленного срока, это повлечет за собой нарушение п. 3 ст. 168 НК РФ. На данном основании налоговики могут отказать в вычете. В данном вопросе Минфин России поддерживает действия налоговых органов (Письма Минфина России от 17.09.09 №03-07-09/48, от 30.06.08 №03-07-08/159). Стоит обратить внимание и на то, что организация будет иметь проблемы с налоговиками и в том случае, если выставит счет-фактуру до отгрузки (Письмо Минфина РФ от 17.02.11 №03-07-08/44).

Наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя.

Недостоверное указание наименования и ИНН организации выставившей счет-фактуру повлечет стопроцентный отказ в вычете по НДС. В строках 2 и 6 должно быть указано полное или сокращенное наименование продавца и покупателя в соответствии с учредительными документами.

Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

При реализации работ, услуг, имущественных прав строки «грузоотправитель» и «грузополучатель» в счете-фактуре не заполняются в соответствии с Приложением №1 к Постановлению №1137.

Информация о грузоотправителе и грузополучателе

Информация о грузоотправителе и грузополучателе должна отражаться в обязательном порядке.

В случае если продавец и грузоотправитель – одна и та же организация, в строке «Грузоотправитель и его адрес» указывается «он же», либо полное или сокращенное наименование грузоотправителя и его адрес (Письмо Минфина РФ от 01.09.09 №03-07-09/44).

Однако в строке 4 счета-фактуры должно быть указано полное или сокращенное наименование грузополучателя и его почтовый адрес, и в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. Даже в том случае, если покупатель и грузополучатель являются одной и той же организацией, запись «он же» в строке 4 скорей всего привлечет внимание налоговиков (Письмо Минфина РФ от 21.07.08 №03-07-09/21).

Номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Номер платежно-расчетного документа, должен быть указан в случае поступления авансовых платежей.

Соответственно, если организация произвела авансовый платеж, то отсутствие информации о номере платежно-расчетного документа делает невозможным налоговый вычет (Письмо Минфина РФ от 13.04.06 №03-04-09/06). Стоит отметить, что при совпадении дня оплаты с днем отгрузки данная графа не заполняется (Письмо от 30.03.09 №03-07-09/14).

Если аванс был произведен за наличный расчет, в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты кассового чека. В противном случае в вычете по данному счету-фактуре будет отказано (Письмо Минфина РФ от 24.04.06 №03-04-09/07).

Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания).

Счет-фактура заполняется на русском языке. В противном случае вычет НДС может быть оспорен налоговиками (Письмо ФНС от 10.12.04 №03-1-08/2472/16).

При выполнении работ (оказании услуг) в счете-фактуре указывается полное описание выполненных работ (оказанных услуг). В данном случае нельзя ограничиться записью «Выполнены работы по договору (акту)», по мнению налоговых органов, данная запись не соответствует описанию работ либо услуг и счет-фактура не может являться основанием к вычету (Письмо Минфина РФ от 14.12.07 №03-01-15/16-453). Чтобы не иметь проблем, в данном случае необходимо требовать от контрагентов указания в выставляемых счетах-фактурах подробного описания выполненных работ (оказанных услуг) с указанием номера и даты договора.

Количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания).

В форме счета-фактуры графа «Единица измерения» разбита на две колонки: «Код» и «Условное обозначение (национальное)». Эти графы заполняются (при возможности указания единицы измерения) в соответствии с разд. 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97).

Наименование валюты.

Строка заполняется в обязательном порядке. Если цена (тариф) товаров (работ, услуг) определена в рублях, то в этой строке указываются код «643» и наименование «российский рубль». Согласно Постановлению №1137, выставление счетов-фактур в иностранной валюте возможно только в том случае, когда стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит оплате в данной валюте.

Цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога.

При реализации работ (услуг) ставится прочерк. Потому что указать количество единиц измерения и цену за единицу, не представляется возможным.

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.

Как правило, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав НДС исчисляется исходя из полной цены реализации (без НДС) с применением ставок 10 или 18%.

Сумма акциза по подакцизным товарам.

Налоговая ставка.

По мнению налоговых органов, счет-фактура, в котором указана ставка НДС, не соответствующая ст. 164 НК РФ, не может являться основанием для предъявления НДС к вычету (Письмо ФНС России от 13.01.06 №ММ-6-03/18@). Следует также отметить, что отказ в вычете можно получить и в том случае, когда были реализованы с НДС товары (работы, услуги), которые освобождены от НДС на основании ст. 149 НК РФ.

Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Следует обратить внимание, что округление суммы налога в счете-фактуре до полных рублей может повлечь за собой отказ в вычете. Глава 21 НК РФ не предусматривает возможности округления суммы налога в счете-фактуре, до целых чисел. Сумма НДС должна указываться в счете-фактуре в рублях и копейках.

Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога.

Страна происхождения товара; номер таможенной декларации.

Данные реквизиты в обязательном порядке заполняются в отношении импортных товаров, страной происхождения которых не является РФ. Исключением являются товары, импортированные в РФ с территории стран - участниц Таможенного союза (Беларусь, Казахстан). При реализации товаров российского производства графы не заполняются.

Графа «Страна происхождения» разбита на две колонки: «Цифровой код» и «Краткое наименование». Данные графы заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. При этом цифровой код и соответствующее краткое наименование страны указываются в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025-2001.

При реализации на территории РФ товаров, страной происхождения которых не является РФ, сведения о стране происхождения и номере таможенной декларации должны быть отражены следующим образом: Импортеры при дальнейшей реализации на территории РФ ввезенных ими товаров указывают в счете-фактуре номер таможенной декларации, на основании которой было произведено таможенное оформление указанных в счете-фактуре товаров. Если в одном счете-фактуре указаны товары, ввезенные по разным таможенным декларациям, то при заполнении счета-фактуры указываются данные обо всех.

Правила оформления счетов-фактур на суммы авансов

Организации, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права, облагаемые НДС, имеют обязанность по выставлению счета-фактуры на суммы поступивших авансовых платежей.

В соответствии с п. 17 Правил ведения книги продаж (Приложение №5 к Постановлению №1137) счет-фактура на аванс не составляется при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, если поставщик, пользуясь положениями п. 13 ст. 167 НК РФ, не уплачивает НДС с авансов, которые облагаются НДС по нулевой ставке или не облагаются НДС (освобождены от НДС). Также счет-фактура на аванс не выставляется организациями, освобожденными от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

НДС с сумм полученных авансов может быть предъявлен к вычету:

1) согласно п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, после отгрузки товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых был получен аванс. Затем в течение 5 дней с момента отгрузки выставляется счет-фактура на отгрузку, который должен отражаться в книге продаж. И в тот же момент счет-фактура на аванс регистрируется в книге покупок;

2) после возврата аванса покупателю в связи с расторжением или внесением изменений в договор (п. 5 ст. 171 НК РФ). В данном случае после возврата аванса покупателю счет-фактура на аванс отражается в книге покупок.

Следует отметить, что налоговики настаивают на том, что данный порядок выставления счетов-фактур и ведения книг продаж и книг покупок применяется и в том случае, когда поступление аванса и его возврат (либо отгрузка товаров (работ, услуг) в счет этого аванса) осуществляются в одном налоговом периоде. В налоговой декларации за этот период должны быть отражены как суммы НДС, исчисленные с полученных авансов, так и суммы НДС, заявленные к вычету в связи с возвратом авансов (отгрузкой товаров (работ, услуг) в счет этих авансов) (Письма ФНС от 20.07.11 №ЕД-4-3/11684, от 24.05.10 №ШС-37-3/2447).

Более того, те же требования предъявляются налоговой службой и в ситуации, когда отгрузка товаров (работ, услуг) производится в течение 5 календарных дней после получения аванса.

Счет-фактура на аванс должен содержать следующие обязательные реквизиты (подп. 5.1 ст. 169 НК РФ):

1) порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) наименование валюты;

6) сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

7) налоговую ставку;

8) сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок.

Согласно Приложению №1 к Постановлению №1137 Счет-фактура на аванс оформляются на типовых бланках той же формы, как и счет-фактура на отгрузку. При этом ряд строк в счете-фактуре на аванс не заполняются: Строки 3 и 4 (грузоотправитель и грузополучатель) и графах 2–6, 10, 11. В остальном при оформлении счета-фактуры на аванс необходимо соблюдать все требования, которые применяются и для оформления счета-фактуры на отгрузку.

В табличной части счета-фактуры на аванс нужно заполнить четыре графы:

Наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Данный показатель самый спорный. В этой графе указывается наименование (описание) тех товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые будут отгружены под поступивший аванс.

Согласно Письмам Минфина РФ от 06.03.09 №03-07-15/39, от 26.07.11 №03-07-09/22, при заполнении данного показателя следует руководствоваться наименованием товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанным в договорах, заключенных между продавцом и покупателем.

Ставка НДС.

При выставлении счета-фактуры на аванс проблема возникает, если договором предусмотрена поставка товаров, облагаемых налогом по разным ставкам (10 и 18%). Особенно если аванс не на 100% суммы поставки. Минфин считает, что в такой ситуации в счете-фактуре на аванс должно быть указано обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118 (Письмо Минфина РФ от 06.03.09 №03-07-15/39). Соответственно, после поставки товаров сумма вычета будет изменена исходя из реальных условий сделки.

Сумма НДС.

В данной графе указывается сумма НДС, исчисленная с аванса.

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС.

В этой графе указывается полная сумма поступившего аванса с учетом НДС.

В статье использованы документы

■ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ. В ред. от 28.12.13 с изм. и доп. с 01.01.2014.

■ Постановление Правительства РФ от 26.12.11 №1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В ред. от 24.10.13.